Vor­weg­ge­nom­me­ne Erb­fol­ge: Schäd­lich­keit einer zeit­glei­chen Veräußerung

Eine mög­lichst steu­er­op­ti­mier­te Unter­neh­mens­nach­fol­ge wirft die Fra­ge auf, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le zu Buch­wer­ten auf einen poten­zi­el­len Nach­fol­ger über­tra­gen wer­den kön­nen. Im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge ist die unent­gelt­li­che Über­tra­gung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len mit anknüp­fen­dem Buch­wert­pri­vi­leg i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG von beson­de­rer Bedeu­tung. Der BFH hat­te nun in sei­nem Urteil vom 10.09.2020 (Az. IV R 14/18) die Fra­ge zu klä­ren, ob ein an Drit­te zeit­gleich vor­ge­nom­me­ner Ver­kauf von funk­tio­nal wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG entgegensteht.

Im Streit­fall bestand eine Betriebs­auf­spal­tung zwi­schen einer GbR als Besitz­ge­sell­schaft und einer GmbH als Betriebs­ge­sell­schaft. An bei­den Gesell­schaf­ten waren C mit rund 75 % und D mit rund 25 % betei­ligt. Mit Notar­ver­trag vom 17.12.2013 über­trug C ihren vol­len Mit­ei­gen­tums­an­teil an der GbR im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge unent­gelt­lich auf ihren Sohn F, ihre GmbH-Anteile jedoch nur in Höhe von 30 %. Mit wei­te­rem Notar­ver­trag vom 17.12.2013 ver­kauf­te C die rest­li­chen GmbH-Anteile an D (nach Anteils­über­tra­gung: 48 %) und an des­sen Bru­der G (nach Anteils­über­tra­gung: 22 %).

Das Finanz­amt sah in dem gesam­ten Vor­gang die Auf­ga­be des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils der C und unter­warf alle stil­len Reser­ven der Besteue­rung; das Buch­wert­pri­vi­leg i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG für die Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an der GbR schied danach aus, weil nicht alle funk­tio­nal wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen – nament­lich die GmbH-Anteile – unent­gelt­lich auf den Sohn über­tra­gen wur­den. Der BFH kam in sei­nem Urteil zum glei­chen Ergeb­nis und ver­wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und exak­ten Bestim­mung der rele­van­ten Über­tra­gungs­zeit­punk­te an das FG Düs­sel­dorf zurück.

Der BFH stellt in sei­ner Urteils­be­grün­dung streng auf die zeit­li­che Rei­hen­fol­ge der Über­tra­gungs­ge­schäf­te ab. Dabei ist nicht das am Tag, son­dern das im Zeit­punkt der Über­tra­gung vor­han­de­ne Betriebs­ver­mö­gen ent­schei­dungs­er­heb­lich. So ist es grund­sätz­lich unschäd­lich, wenn vor Über­tra­gung des (ver­blie­be­nen) Mit­un­ter­neh­mer­an­teils eine funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge durch Ver­äu­ße­rung an Drit­te oder Über­füh­rung in das Pri­vat­ver­mö­gen aus­ge­schie­den ist. Wer­den hin­ge­gen funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen kurz nach Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils – auch nur eine juris­ti­sche Sekun­de spä­ter – an Drit­te ver­äu­ßert oder in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt, ist der Auf­ga­be­tat­be­stand betref­fend den gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teil erfüllt. Infol­ge­des­sen sind dann auch hin­sicht­lich der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung des ver­blei­ben­den Mit­un­ter­neh­mer­an­teils im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge die stil­len Reser­ven – gewis­ser­ma­ßen nach dem „Alles oder Nichts“-Prinzip — aufzudecken.

Schließ­lich stellt der BFH klar, dass für die zeit­li­che Rei­hen­fol­ge meh­re­rer Über­tra­gun­gen der Zeit­punkt des Über­gangs des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums maß­ge­bend ist, was nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se zu beur­tei­len ist. Durch das FG Düs­sel­dorf wird daher noch der exak­te zeit­li­che Ablauf hin­sicht­lich der tag­gleich vor­ge­nom­me­nen Über­tra­gun­gen zu ermit­teln sein. Es kann sich folg­lich als nach­tei­lig erwei­sen, dass die Ver­äu­ße­rung der GmbH-Anteile in einem der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge nach­fol­gen­den Notar­ver­trag fest­ge­hal­ten wurde.

 

Hin­weis:

Wird im Rah­men des sog. „Aus­glie­de­rungs­mo­dells“ eine vor­weg­ge­nom­me­ne Erb­fol­ge damit ver­bun­den, dass zeit­gleich eine funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­führt oder über­tra­gen wird, ist dies für das Buch­wert­pri­vi­leg i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG nach der ein­schlä­gi­gen BFH-Rechtsprechung unschädlich.

Sol­len im Zuge der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge hin­ge­gen funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen ver­äu­ßert wer­den, ist man gut bera­ten, dies min­des­tens einen Tag vor der unent­gelt­li­chen Anteils­über­tra­gung zu veranlassen.