Abfär­bung von Ver­lus­ten aus gewerb­li­cher Tätigkeit

Übt eine OHG, KG oder ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft neben ihrer eigent­li­chen nicht gewerb­li­chen auch eine ori­gi­när gewerb­li­che Betä­ti­gung aus, gilt ihre Tätig­keit in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 EStG). Nach gefes­tig­ter BFH-Rechtsprechung unter­bleibt eine sol­che Abfär­bung der gewerb­li­chen auf die übri­ge Betä­ti­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft in bestimm­ten Baga­tell­fäl­len: Die ori­gi­när gewerb­li­chen Net­to­um­satz­er­lö­se dür­fen 3 % der Gesamt­net­to­um­satz­er­lö­se (rela­ti­ve Gren­ze) und zugleich den Höchst­be­trag von EUR 24.500 im Ver­an­la­gungs­zeit­raum (abso­lu­te Gren­ze) nicht über­stei­gen. Eine im Dezem­ber 2019 ein­ge­füg­te Rege­lung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 EStG) stellt zudem klar, dass es für die Abfär­bung irrele­vant ist, ob hier­aus Gewin­ne oder Ver­lus­te erzielt wer­den. Die­se ergän­zen­de Rege­lung ist auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2019 anzu­wen­den (§ 52 Abs. 23 S. 1 EStG). Der BFH hat­te in sei­nem Urteil vom 30.06.2022 (Az. IV R 42/19) zu ent­schei­den, ob die Grund­sät­ze zur Abfär­bung, Baga­tell­gren­ze und Neu­re­ge­lung auch für eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de GbR greifen.

Im Streit­fall erklär­te eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de GbR für das Jahr 2012 einer­seits nega­ti­ve Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.H.v. EUR 19.775 sowie ande­rer­seits gewerb­li­che Ver­lus­te i.H.v. EUR 6.651 aus dem Betrieb einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge. Die Gesamt­net­to­um­satz­er­lö­se belie­fen sich auf EUR 113.484, wovon auf den Betrieb der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge Net­to­um­satz­er­lö­se i.H.v. EUR 8.472 (= 7,46 %) ent­fie­len. Das Finanz­amt qua­li­fi­zier­te die Ver­lus­te ins­ge­samt als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb. Denn die GbR habe mit dem Betrieb der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­ge­übt, die auf die im Übri­gen ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit „abge­färbt“ habe. Im anschlie­ßen­den Kla­ge­ver­fah­ren bestä­tig­ten das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt und der BFH die Auf­fas­sung des Finanzamts.

Nach der im Dezem­ber 2019 ein­ge­füg­ten Rege­lung ist die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Betä­ti­gung der GbR auch bei einem im gewerb­li­chen Bereich erziel­ten Ver­lust im Wege der Abfär­bung ins­ge­samt als gewerb­li­che Betä­ti­gung zu qua­li­fi­zie­ren. Denn hier­für ist (wie bis­her) nur Vor­aus­set­zung, dass es sich um eine eigen­stän­di­ge gewerb­li­che Tätig­keit han­delt, die von min­des­tens einer wei­te­ren Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft, die iso­liert betrach­tet zu einer ande­ren Ein­kunfts­art füh­ren wür­de und auf die sich die Abfär­bung aus­wir­ken soll, getrennt wer­den kann. Dies ist vor­lie­gend gege­ben. Denn die GbR konn­te ohne Wei­te­res ihre ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit ohne die Strom­erzeu­gung durch die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge aus­üben und umge­kehrt. Die frü­he­re BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2018, wonach Ver­lus­te aus einer ori­gi­när gewerb­li­chen Betä­ti­gung nicht zur Umqua­li­fi­zie­rung der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Betä­ti­gung einer GbR führ­ten, ist damit über­holt. Es ist ver­fas­sungs­recht­lich zudem nicht zu bean­stan­den, dass die Neu­re­ge­lung auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2019 anwend­bar ist.

Die vom BFH ent­wi­ckel­te Baga­tell­gren­ze (max. 3 % ori­gi­när gewerb­li­che Net­to­um­satz­er­lö­se und max. EUR 24.500 abso­lut) gilt auch nach Ein­fü­gung der Neu­re­ge­lung. Denn die Neu­re­ge­lung stellt ledig­lich klar, dass die abfär­ben­de Wir­kung durch die gewerb­li­che Betä­ti­gung und nicht durch das hier­aus erziel­te posi­ti­ve oder nega­ti­ve Ergeb­nis aus­ge­löst wird. Dabei ist für eine gemischt täti­ge ver­mö­gens­ver­wal­ten­de GbR weder eine höhe­re Baga­tell­gren­ze anzu­set­zen noch kann auf die rela­ti­ve Gren­ze ver­zich­tet und nur die abso­lu­te Gren­ze von EUR 24.500 ange­wen­det wer­den. Im Streit­fall über­schritt die GbR die (rela­ti­ve) Baga­tell­gren­ze mit der Fol­ge, dass sie ins­ge­samt eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­ge­übt hatte.

Hin­weis:

Die Rechts­fol­ge der Abfär­bung kann durch Grün­dung einer per­so­nen­glei­chen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mie­den wer­den, auf die die gewerb­li­che Tätig­keit aus­ge­glie­dert wird. Damit kön­nen aller­dings wei­ter­ge­hen­de Fra­ge­stel­lun­gen zur mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung oder zum Ansatz von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ver­bun­den sein. Im Hin­blick auf die im Streit­fall aus­lö­sen­de Abfär­be­wir­kung durch den Betrieb einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge sind im JStG 2022 mit der Ertrag­steu­er­be­frei­ung für bestimm­te Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen Erleich­te­run­gen vorgesehen.