Maß­geb­lich­keit nach dem Inkraft­tre­ten des Bil­MoG

Der BFH hat mit Urteil vom 20.11.2019 (Az. XI R 46/17) die bis­lang noch offe­ne Fra­ge ent­schie­den, ob auch nach Inkraft­tre­ten des Bil­MoG vom 25. Mai 2009 (BGBl. 2009, 1102) der Han­dels­bi­lanz­wert einer Rück­stel­lung gegen­über einem höhe­ren steu­er­recht­li­chen Rück­stel­lungs­wert die Ober­gren­ze bil­det.

Eine GmbH hat­te für Ver­pflich­tun­gen zur Rekul­ti­vie­rung von Abbau­grund­stü­cken in ihrer Han­dels­bi­lanz zum 31.12.2010 eine Ansamm­lungs­rück­stel­lung von knapp EUR 300.000 gebil­det und dabei geschätz­te Kos­ten­stei­ge­run­gen berück­sich­tigt sowie eine Abzin­sung vor­ge­nom­men. Den Wert für die Steu­er­bi­lanz berech­ne­te sie mit rund EUR 330.000, da zutref­fen­der­wei­se zwar kei­ne Kos­ten­stei­ge­run­gen ange­setzt, aber auch kei­ne Abzin­sung vor­ge­nom­men wur­de (vgl. BMF-Schreiben vom 09.12.1999).

Das Finanz­amt kürz­te im Zuge einer Außen­prü­fung unter Hin­weis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die Ansamm­lungs­rück­stel­lung auch für die Steu­er­bi­lanz auf den nied­ri­ge­ren Han­dels­bi­lanz­wert von knapp EUR 300.000. Finanz­ge­richt und auch BFH bestä­tig­ten die­se Ent­schei­dung. Die Gesell­schaft konn­te sich also nicht mit der Auf­fas­sung durch­set­zen, dass sich mit dem Bil­MoG die Maß­geb­lich­keit geän­dert habe und ein eige­nes steu­er­recht­li­ches Bewer­tungs­sys­tem ein­ge­führt wor­den sei.

Für Zeit­räu­me vor Inkraft­tre­ten des Bil­MoG – also bis 2009 – war höchst­rich­ter­lich mehr­fach ent­schie­den, dass die im Ein­lei­tungs­satz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ent­hal­te­ne Rege­lung (Rück­stel­lun­gen sind “höchs­tens ins­be­son­de­re” mit den Beträ­gen nach den Grund­sät­zen in Buchst. a bis f anzu­set­zen) dazu führt, dass die sich steu­er­lich erge­ben­den Rück­stel­lungs­be­trä­ge den zuläs­si­gen Ansatz nach der Han­dels­bi­lanz nicht über­schrei­ten dür­fen. Dies bleibt unter Berück­sich­ti­gung des objek­ti­vier­ten Wil­lens des Gesetz­ge­bers auch nach Inkraft­tre­ten des Bil­MoG unver­än­dert.

Die wört­li­che Aus­le­gung des Ein­lei­tungs­sat­zes “höchs­tens ins­be­son­de­re” führt nach den Aus­füh­run­gen des BFH nicht zu einer Durch­bre­chung der Maß­geb­lich­keit. Der Wort­laut lässt viel­mehr einen Wort­sinn zu, der einen Betrag unter­halb des auf­grund han­dels­recht­li­cher (oder steu­er­recht­li­cher) Bewer­tungs­vor­schrif­ten ermit­tel­ten Rück­stel­lungs­be­trags erfasst. Mit dem Wort­zu­satz “ins­be­son­de­re” hat der Gesetz­ge­ber gera­de zum Aus­druck gebracht, dass es wei­te­re Ober­gren­zen gibt.

Auch die Begrün­dung zum maß­geb­li­chen Gesetz­ent­wurf führt aus, dass ein nied­ri­ger han­dels­recht­li­cher Wert zugrun­de zu legen ist. In der BT-Drs. 14/443, 23 heißt es: “Ist der Aus­weis für die Rück­stel­lung in der Han­dels­bi­lanz … nied­ri­ger als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG erge­ben­de Aus­weis, so ist der Aus­weis in der Han­dels­bi­lanz für die Steu­er­bi­lanz maß­ge­bend.”

Die sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung führt eben­falls zum Höch­stan­satz des han­dels­recht­li­chen Bilanz­wer­tes. Die han­dels­recht­li­che Maß­geb­lich­keit hat sich mit dem Bil­MoG zwar ver­än­dert. Den­noch ist § 5 Abs. 1 S. 1 EStG nach dem Bil­MoG dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass die bestehen­de han­dels­recht­li­che Maß­geb­lich­keit für die Steu­er­bi­lanz nur dann und nur inso­weit durch­bro­chen wird, als der Gesetz­ge­ber steu­er­recht­li­che Ansatz- oder Bewer­tungs­vor­be­hal­te fest­ge­schrie­ben hat (§ 5 Abs. 6 EStG). Da durch den “Höchs­tens insbesondere”-Verweis der Bezug zur han­dels­recht­li­chen Bewer­tung also wei­ter­hin bestehen blei­ben soll­te, ist inso­weit uner­heb­lich, dass die Steu­er­bi­lanz durch das Bil­MoG gegen­über der Han­dels­bi­lanz im Übri­gen deut­lich ver­selb­stän­digt wur­de.

Die­ses Ergeb­nis bestä­tigt auch der Rege­lungs­zweck von § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, der rea­li­täts­nä­he­re Bewer­tun­gen von Rück­stel­lun­gen errei­chen soll. Dem wird auch der Bezug zum Maß­geb­lich­keits­grund­satz gerecht, wenn der han­dels­recht­li­che Wert der Rück­stel­lung nied­ri­ger ist als der steu­er­recht­li­che.

Hin­weis:

Mit dem Urteil bestä­tig­te der BFH die über­wie­gen­de Lite­ra­tur­auf­fas­sung wie auch die von der Finanz­ver­wal­tung in R 6.11 Abs. 3 S. 1 EStR ver­tre­te­ne Rechts­auf­fas­sung.

Ent­spre­chen­de Gewinn­aus­wir­kun­gen aus der erst­ma­li­gen Anwen­dung des Bil­MoG kön­nen durch Bil­dung einer gewinn­min­dern­den Rück­la­ge über einen Auf­lö­sungs­zeit­raum von 15 Jah­ren abge­mil­dert wer­den (R 6.11 Abs. 3 S. 2 EStR). Dies hat das Finanz­amt im Streit­fall zuguns­ten der betrof­fe­nen Gesell­schaft auch so vor­ge­nom­men.