Rück­stel­lung für Ver­pflich­tun­gen aus einem Kundenbindungsprogramm

Die Pas­si­vie­rung einer Rück­stel­lung für Ver­pflich­tun­gen aus einem per­so­ni­fi­zier­ten Kun­den­bin­dungs­pro­gramm, in des­sen Rah­men sich ein Unter­neh­men ver­pflich­tet, bei zukünf­ti­gen Ein­käu­fen Rabat­te zu gewäh­ren, ist ins­be­son­de­re bei steu­er­li­chen Außen­prü­fun­gen ein regel­mä­ßi­ges Streit­the­ma zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gem und Finanz­amt. So hat­te sich der BFH in sei­nem Urteil vom 29.09.2022 (Az. IV R 20/19) mit einer in der Pra­xis sehr bedeu­ten­den Kon­stel­la­ti­on zu beschäftigen.

Im Streit­fall gab ein Unter­neh­men im Rah­men eines Kun­den­bin­dungs­pro­gramms eine Kun­den­kar­te her­aus. Die Inha­ber die­ser Kun­den­kar­te erhiel­ten beim Ein­kauf Bonus­punk­te auf den jewei­li­gen Wert ihres Ein­kaufs in Höhe von 3 % bzw. – sofern es sich um beson­ders umsatz­träch­ti­ge Kun­den han­del­te — 5 %. Ein Umsatz-Cent ent­sprach dabei einem Punkt. Die Bonus­punk­te wur­den auf das Bonus­punk­te­kon­to des Kar­ten­in­ha­bers über­tra­gen und fort­lau­fend auf­ad­diert. Die auf dem Bonus­punk­te­kon­to gut­ge­schrie­be­nen Punk­te konn­ten ab einem Punk­te­stand von 250 Punk­ten (ent­spricht EUR 2,50) ein­ge­löst wer­den. Hat­te das Bonus­punk­te­kon­to des Kar­ten­in­ha­bers zum Zeit­punkt der monat­li­chen Kon­to­ab­rech­nung einen Bonus­punk­te­stand von min­des­tens 600 Punk­ten (ent­spricht EUR 6,00), erhielt er einen Gut­schein in Höhe des tat­säch­li­chen Gut­ha­bens. Nicht in Gut­schei­ne umge­wan­del­te Bonus­punk­te (klei­ner als 100 Punk­te) ver­blie­ben auf dem Kun­den­kon­to und wur­den in den nächs­ten Abrech­nungs­zeit­raum über­tra­gen. Das Finanz­amt sah in der Ein­lö­se­ver­pflich­tung aus dem Bonus­punk­te­sys­tem kei­ne Grund­la­ge für die Pas­si­vie­rung einer Rück­stel­lung. Sowohl das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt als auch der BFH widersprachen.

Danach hat das die Kun­den­kar­te aus­ge­ben­de Unter­neh­men für die Ein­lö­se­ver­pflich­tung von gewähr­ten Bonus­punk­ten bzw. aus­ge­stell­ten Gut­schei­nen als Zah­lungs­mit­tel gegen­über den am Bonus­sys­tem teil­neh­men­den Kun­den eine Rück­stel­lung zu pas­si­vie­ren. Denn die Ver­pflich­tung, aus dem Bonus­punk­te­sys­tem Rabat­te auf wei­te­re Umsät­ze zu gewäh­ren, ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amts gera­de nicht nach dem Bilanz­stich­tag ent­stan­den. Viel­mehr hat der Kun­de aus einem vor dem Bilanz­stich­tag begrün­de­ten, eigen­stän­di­gen Rechts­ver­hält­nis einen vor dem Bilanz­stich­tag ent­stan­de­nen Anspruch auf Rabat­tie­rung der bereits getä­tig­ten Umsät­ze in der Ver­gan­gen­heit und einen – eben­falls vor dem Bilanz­stich­tag bestehen­den – Rechts­an­spruch, die Bonus­punk­te bzw. Gut­schei­ne bei einem neu­en Ein­kauf ein­zu­set­zen. Kurz­um liegt die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung des gewähr­ten Preis­nach­las­ses aus dem Kun­den­bin­dungs­pro­gramm bereits in dem ers­ten getä­tig­ten Kauf, mit­hin in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag, und nicht in dem für die Rabatt­ge­wäh­rung not­wen­di­gen Folgekauf.

Der ers­te Waren­kauf ist näm­lich nicht nur ursäch­lich für die Gewäh­rung der Bonus­punk­te bzw. Gut­schei­ne, son­dern auch Maß­stab für die Ermitt­lung der Anzahl der gut­zu­schrei­ben­den Bonus­punk­te, da sich die­se am jewei­len Kauf­preis der Ware bemisst. Bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung kommt es daher zu einer Rabat­tie­rung die­ses ers­ten Waren­kaufs. Denn der Kar­ten­in­ha­ber erhält für den sei­ner­zeit gezahl­ten Kauf­preis nicht nur die Waren, son­dern zusätz­lich – in Abhän­gig­keit vom Kauf­preis jener Waren – Bonus­punk­te bzw. Gut­schei­ne, die er bei einem wei­te­ren Ein­kauf als Zah­lungs­mit­tel ein­set­zen kann.

Bei dem wei­te­ren Waren­kauf bleibt der Kauf­preis der Ware unver­än­dert. Die­ser bil­det ledig­lich den Rah­men für die Erfül­lung der Anrech­nungs­ver­pflich­tung des die Kun­den­kar­te aus­ge­ben­den Unter­neh­mens und damit die Rea­li­sie­rung des vom Kar­ten­in­ha­ber bereits ver­dien­ten Vor­teils; er bringt den Vor­teil des Kar­ten­in­ha­bers aber weder zur Ent­ste­hung noch hat er Ein­fluss auf des­sen Höhe. Letzt­lich ist der Fol­ge­kauf in Bezug auf die Ent­ste­hung der Ver­rech­nungs­ver­pflich­tung ledig­lich als wirt­schaft­lich unwe­sent­li­ches Tat­be­stands­merk­mal anzusehen.

Zudem ließ es sich über Erfah­rungs­wer­te aus den Vor­jah­ren bele­gen, dass das Unter­neh­men im Streit­fall sehr wahr­schein­lich aus sei­nen Ver­pflich­tun­gen auch in Anspruch genom­men wer­den wür­de. Aller­dings war die Höhe der Ver­pflich­tun­gen unge­wiss, weil sie vom zukünf­ti­gen Ein­kaufs­ver­hal­ten der Kun­den abhing. Daher war kei­ne Ver­bind­lich­keit aus der Gewäh­rung von am Bilanz­stich­tag nicht ein­ge­lös­ten Bonus­punk­ten bzw. Gut­schei­nen, son­dern eine Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu pas­si­vie­ren. Der Rück­stel­lungs­bil­dung ste­hen weder die Grund­sät­ze der Nicht­bi­lan­zie­rung schwe­ben­der Geschäf­te noch das Pas­si­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2a EStG zum Anfall künf­ti­ger Ein­nah­men bzw. Gewin­ne entgegen.

Hin­weis:

Für Dienst­leis­tungs­gut­schei­ne, die Kun­den zum Jah­res­en­de als Weih­nachts­ge­schenk bzw. Dan­ke­schön für ihre Treue gra­tis erhal­ten und die einen Anspruch auf Preis­nach­er­lass im Fol­ge­jahr gewäh­ren, ist nach dem BFH-Urteil vom 19.09.2012 (Az. IV R 45/09) kei­ne Rück­stel­lung zu pas­si­vie­ren. Denn in Abgren­zung zur aktu­el­len BFH-Entscheidung gewähr­ten die­se Gut­schei­ne kei­nen Preis­nach­lass für bereits bezo­ge­ne, son­dern ledig­lich für künf­tig zu erbrin­gen­de Dienst­leis­tun­gen, wes­halb die ent­spre­chen­den Ver­pflich­tun­gen hier­aus auch erst im Fol­ge­jahr recht­lich und/oder wirt­schaft­lich ent­ste­hen. Sol­len also Rück­stel­lun­gen für Ver­pflich­tun­gen aus einem Kun­den­bin­dungs­pro­gramm gebil­det wer­den, ist schon im Vor­feld auf die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung zu achten.