Aktu­el­les zur Kon­zern­klau­sel des § 6a GrEStG

Anfang des Jah­res hat­te der BFH die lang erwar­te­ten Urtei­le zur Kon­zern­klau­sel des § 6a GrEStG ver­öf­fent­licht. Die­se sind zwi­schen­zeit­lich im Bun­des­ge­setz­steu­er­blatt ver­öf­fent­lich wor­den, sodass auch die Finanz­be­hör­den die Ent­schei­dun­gen all­ge­mein anwen­den wer­den.

Auf­merk­sam­keit fin­det gegen­wär­tig eine aktu­el­le Ent­schei­dung des FG Düs­sel­dorf. Nach des­sen Urteil vom 20.05.2020 (Az. 7 K 820/17) muss im Rah­men der Kon­zern­klau­sel des § 6a GrEStG das herr­schen­de Unter­neh­men nicht stets der obers­te Rechts­trä­ger in der Betei­li­gungs­ket­te (und damit in der Regel die Kon­zern­spit­ze) sein. Damit stellt sich das FG Düs­sel­dorf gegen die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung in den gleich lau­ten­den Erlas­sen der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 19.06.2012.

Im Urteils­sach­ver­halt war strei­tig, ob inner­halb der fünf­jäh­ri­gen Nach­be­hal­tens­frist des § 6a S. 4 GrEStG das herr­schen­de Unter­neh­men in der Betei­li­gungs­ket­te neu bestimmt wer­den kann. Im Ergeb­nis konn­te die­se Fra­ge jedoch dahin­ste­hen, da nach Ansicht des FG Düs­sel­dorf auch ein ande­res als das obers­te Unter­neh­men ein herr­schen­des Unter­neh­men im Sin­ne des § 6a S. 4 GrEStG sein kann.

Das herr­schen­de Unter­neh­men muss nicht stets der obers­te Rechts­trä­ger in der Betei­li­gungs­ket­te (und damit in der Regel die Kon­zern­spit­ze) sein. Viel­mehr kann herr­schen­des Unter­neh­men auch eine wei­te­re – von der Kon­zern­spit­ze abhän­gi­ge – Gesell­schaft in Bezug auf nach­fol­gen­de Gesell­schaf­ten sein, wenn die­se abhän­gi­ge Gesell­schaft ihrer­seits, wie im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt gege­ben, die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 6a GrEStG erfüllt. Die­ses Ergeb­nis steht zwar der Ansicht in den gleich­lau­ten­den Erlas­sen der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 19.06.2012 ent­ge­gen, wird jedoch auch von einem über­wie­gen­den Teil der Lite­ra­tur ver­tre­ten.

Der Wort­laut der Vor­schrift lässt den anders­lau­ten­den Schluss der Finanz­ver­wal­tung nicht zu. § 6a Satz 3 GrEStG gibt nur vor, dass für die steu­er­li­che Begüns­ti­gung der Um-strukturierung aus­schließ­lich ein herr­schen­des Unter­neh­men und ein oder meh­re­re von die­sem herr­schen­den Unter­neh­men oder meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten betei­ligt sein dür­fen. § 6a S. 4 GrEStG defi­niert dann das herr­schen­de Unter­neh­men in Wech­sel­wir­kung zum abhän­gi­gen Unter­neh­men, indem die Vor­schrift (starr) auf die Betei­li­gungs­hö­he abstellt. Dass die­ses „eine“ herr­schen­de Unter­neh­men zwin­gend die Kon­zern­spit­ze sein muss, kommt dar­in nicht zum Aus­druck, viel­mehr ist – dem Wort­laut fol­gend – allein ent­schei­dend, dass ein Unter­neh­men inner-halb der genann­ten Fris­ten in der genann­ten Höhe an einer ande­ren Gesell­schaft betei­ligt war – ggf. auch inner­halb eines Kon­zern­ver­bun­des –, qua­si als „Kon­zern im Kon­zern“.

Zudem stellt der Geset­zes­wort­laut aus­drück­lich sowohl auf mit­tel­ba­re wie auch auf unmit­tel­ba­re Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se ab. Dies führt wie­der­um dazu, dass auch bei aus­rei­chend lan­gen Betei­li­gungs­ket­ten meh­re­re herr­schen­de und abhän­gi­ge Rechts­trä­ger vor­lie­gen kön­nen. Die Wort­wahl „das herr­schen­de Unter­neh­men“ in § 6a S. 4 GrEStG ist des­halb nicht dahin aus­zu­le­gen, dass es nur ein ein­zel­nes herr­schen­des Unter­neh­men geben kann, son­dern ist in Bezug­nah­me zu Satz 3 und das dort genann­te „eine“ herr­schen­de Unter­neh­men zu ver­ste­hen, das sich dann
nach den Vor­aus­set­zun­gen des Sat­zes 4 kon­kre­ti­siert.

Die­se Aus­le­gung der Norm ent­spricht auch dem in der Geset­zes­be­grün­dung wie­der­ge­ge­be­nen und in der Über­schrift des § 6a GrEStG zum Aus­druck gekom­me­nen Sinn und Zweck des Geset­zes, „Umstruk­tu­rie­run­gen im Kon­zern“ zu erleich­tern.

Hin­weis:
Gegen das Urteil wur­de wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung und zur Fort­bil­dung des Rechts die Revi­si­on zuge­las­sen, die inzwi­schen auch ein­ge­legt wur­de – BFH Az. II R 13/20. Da es sich gegen die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung in den gleich lau­ten­den Erlas­sen der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 19.06.2012 stellt, ist die Ent­schei­dung des BFH mit Span­nung zu erwar­ten. Ent­spre­chend ungüns­ti­ge Ver­an­la­gun­gen soll­ten des­halb unbe­dingt offen­ge­hal­ten wer­den.