Ent­wurf eines Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Körperschaftsteuerrechts

Das Bun­des­ka­bi­nett ver­ab­schie­de­te am 24. März 2021 den erst am 19. März 2021 vom BMF den Ver­bän­den zur Stel­lung­nah­me über­las­se­nen Ent­wurf eines Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Kör­per­schaft­steu­er­rechts. Neben der namens­be­stim­men­den Ein­füh­rung des sog. „Opti­ons­mo­dells“ für Personenhandels- oder Part­ner­schafts­ge­sell­schaf­ten, sich wie eine Kapi­tal­ge­sell­schaft besteu­ern zu las­sen, ent­hält der Ent­wurf den Weg­fall des Abzugs­ver­bots für Gewinn­min­de­run­gen aus Wäh­rungs­kurs­schwan­kun­gen im Zusam­men­hang mit Gesell­schaf­ter­dar­le­hen, die Ein­füh­rung der sog. Ein­la­ge­lö­sung bei organ­schaft­li­chen Mehr- oder Min­der­ab­füh­run­gen sowie Rege­lun­gen zur Glo­ba­li­sie­rung des Umwand­lungs­steu­er­rechts für Körperschaften.

  1. Opti­on zur Körperschaftsteuer
  • 1a KStG‑E soll die zen­tra­le Norm für das sog. „Opti­ons­mo­dell“ zur Kör­per­schafts­be­steue­rung wer­den. Die die Opti­on aus­üben­de Gesell­schaf­ten zäh­len für ertrag­steu­er­li­che Zwe­cke dann zu den unbe­schränkt Kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen gem. § 1 KStG. Das soll wohl erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2022 gelten.

Antrag zur Körperschaftsbesteuerung

Zur Aus­übung der Opti­on hat die Personenhandels- oder Part­ner­schafts­ge­sell­schaft nach § 1a Abs. 1 KStG‑E beim zustän­di­gen Finanz­amt einen grds. unwi­der­ruf­li­chen Antrag für Zwe­cke der Besteue­rung nach dem Ein­kom­men zu stel­len. Der Antrag ist vor Beginn des Wirt­schafts­jah­res zu stel­len, ab dem die Opti­on, also die Besteue­rung als Kapi­tal­ge­sell­schaft, gel­ten soll.

Da der Antrag die Besteue­rung aller Gesell­schaf­ter betrifft, ist unter Ver­weis auf § 217 Abs. 1 UmwG zwar eine Mehr­heits­ent­schei­dung aus­rei­chend, die­se muss jedoch mind. ¾ der abge­ge­be­nen Stim­men betragen.

Die Opti­on ändert nichts dar­an, dass die Gesell­schaft zivil­recht­lich eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist. Beson­de­re nur für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten anwend­ba­re Vor­schrif­ten, z. B. sich auf das Nenn­ka­pi­tal bezie­hen­de Rege­lun­gen wie § 28 KStG, grei­fen des­halb trotz Opti­on nicht.

Für Invest­ment­fonds ist die Opti­on nur unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen möglich.

 

Über­gang zur Körperschaftsbesteuerung

Der Über­gang zur Kör­per­schafts­be­steue­rung infol­ge der Opti­on gilt gemäß § 1a Abs. 2 KStG‑E als Form­wech­sel, auf den ins­be­son­de­re die bestehen­den Rege­lun­gen des § 25 i.V.m. den §§ 20 ff. UmwStG ent­spre­chend anzu­wen­den sind. Als Zeit­punkt des Form­wech­sels gilt das Ende des Wirt­schafts­jah­res, wel­ches dem „Opti­ons­jahr“ unmit­tel­bar vor­an­geht; die Mög­lich­keit einer Umwand­lung mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung ist nicht vor­ge­se­hen. Das steu­er­bi­lan­zi­el­le Eigen­ka­pi­tal der Per­so­nen­ge­sell­schaft wird als steu­er­li­ches Ein­la­ge­kon­to der Kapi­tal­ge­sell­schaft erfasst. Inso­weit sind vor einer Opti­on die indi­vi­du­el­le Situa­ti­on der Gesell­schaf­ter­kon­ten genau zu prü­fen und steu­er­li­che Fol­gen beim Über­gang sowie in der nach­fol­gen­den Zeit zutref­fend abzuschätzen.

Zudem führt die Opti­on damit – wie bei einer ech­ten Umwand­lung – auch zu einer Nach­ver­steue­rung des nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­gen Betra­ges nach § 34a EStG.

Auf eine optie­ren­de Gesell­schaft fin­det § 4 Abs. 3 EStG kei­ne Anwen­dung. Daher ist der Gewinn einer optie­ren­den Gesell­schaft unab­hän­gig davon, ob handels- und gesell­schafts­recht­lich eine Buch­füh­rungs­pflicht besteht, stets durch Bestands­ver­gleich zu ermit­teln. Dadurch wird sicher­ge­stellt, dass alle optie­ren­den Gesell­schaf­ten auch inso­weit wie Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten behan­delt werden.

Rechts­fol­gen der Opti­on auf Ebe­ne des Gesellschafters

Mit dem Antrag wer­den die Gesell­schaf­ter der Antrag­stel­le­rin wie die nicht per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft behan­delt. Die Betei­li­gung an der optie­ren­den Gesell­schaft gilt also als Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Bei Aus­übung der Opti­on gem. § 1a Abs. 3 KStG‑E erge­ben sich auf Gesell­schaf­ter­ebe­ne die ent­spre­chen­den Rechts­fol­gen. So wer­den z. B.

  • Ein­nah­men, die der Gesell­schaf­ter für sei­ne Tätig­keit im Dienst der Gesell­schaft bezieht, zu Ein­künf­ten i.S.d. § 19 EStG mit Anwen­dung des Lohnsteuerabzugs,
  • durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­te Ein­nah­men zu Kapi­tal­ein­künf­ten i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die grund­sätz­lich auch dem Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zug unterliegen,
  • Ein­nah­men aus der Hin­ga­be von Dar­le­hen zu Kapi­tal­ein­künf­ten i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 oder Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG und
  • Ein­nah­men aus der Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern zu Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S.d. § 21 oder § 22 EStG.

Die Grund­sät­ze einer Betriebs­auf­spal­tung oder von ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen bei über­höh­ten Ver­gü­tun­gen sind aller­dings auch bei optie­ren­den Gesell­schaf­ten vor­ran­gig anzuwenden.

Wie bei einer Kör­per­schaft soll auch den optie­ren­den Gesell­schaf­ten die steu­er­lich anzu­er­ken­nen­de The­sau­rie­rung von Gewin­nen ermög­licht wer­den. Daher gel­ten Gewinn­an­tei­le lt. Han­dels­bi­lanz, die noch nicht ent­nom­men wur­den und deren Aus­zah­lung nicht ver­langt wer­den kann, nicht als aus­ge­schüt­tet. Sie unter­lie­gen somit noch nicht der Kapi­tal­ertrag­steu­er und gel­ten auch noch nicht als dem Gesell­schaf­ter nach § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen.

Rück­kehr zur trans­pa­ren­ten Besteuerung

  • 1a Abs. 4 KStG‑E eröff­net der Gesell­schaft die Mög­lich­keit einer Rück­kehr zur Besteue­rung als Per­so­nen­ge­sell­schaft, sog. Rück­op­ti­on. Zeit­lich muss der Antrag glei­cher­ma­ßen vor Beginn des Wirt­schafts­jah­res erfol­gen, ab dem die Besteue­rung wie­der nach dem Trans­pa­renz­prin­zip erfol­gen soll. Die Rück­op­ti­on gilt wie­der­um als Form­wech­sel gem. § 9 UmwStG und kann so eben­falls nicht rück­wir­kend erfolgen.

Die Fol­gen der Rück­op­ti­on tre­ten auch ohne Antrag ein, wenn die Vor­aus­set­zun­gen der ursprüng­li­chen Opti­on ent­fal­len; dies kann ins­be­son­de­re der Fall sein, wenn sich die Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft in eine GbR umwan­delt oder im Geschäfts­lei­tungs­staat kei­ne Kör­per­schaft­steu­er­pflicht mehr besteht. Inso­weit sind also auch aus­län­di­sche Ent­wick­lun­gen zu berücksichtigen.

Schei­det der vor­letz­te Gesell­schaf­ter aus der optie­ren­den Gesell­schaft aus, ist zu unter­schei­den: im Fall einer Kör­per­schaft als letz­tem ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter wird sie auf die­se umge­wan­delt; ande­ren­falls erfolgt eine Liqui­da­ti­on ent­spre­chend § 11 KStG.

Aus den bis­he­ri­gen Geset­zes­un­ter­la­gen ist nicht ein­deu­tig erkenn­bar, ob die Rück­op­ti­on nach den gel­ten­den umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen (§ 22 UmwStG) die vom ers­ten Form­wech­sel grund­sätz­lich aus­ge­lös­te Sperr­frist ver­let­zen kann. Inso­weit bleibt das wei­te­re Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren im Auge zu behalten.

Gewer­be­steu­er

  • 2 Abs. 8 GewStG‑E erstreckt die Rechts­fol­gen der Opti­on auf die Gewer­be­steu­er. Auch inso­fern sind die optie­ren­de Gesell­schaft als Kapi­tal­ge­sell­schaft und ihre Gesell­schaf­ter wie die nicht per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zu behandeln.

Anmer­kung: Kei­ne Reform der Thesaurierungsbegünstigung

Die im Zusam­men­hang mit der Ein­füh­rung des „Opti­ons­mo­dells“ vor­mals dis­ku­tier­te Reform der The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung nach § 34a EStG wird im der­zei­ti­gen Ent­wurf nicht umge­setzt. Für nicht optie­ren­de Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaf­ten sind inso­weit kei­ne Erleich­te­run­gen absehbar.

  1. Fremd­wäh­rungs­ver­lus­te bei § 8b KStG

Wäh­rungs­kurs­ge­win­ne eines Gesell­schaf­ters, die die­ser aus der Rück­zah­lung eines Fremd­wäh­rungs­dar­le­hens rea­li­siert, sind grund­sätz­lich steu­er­pflich­tig. Ande­rer­seits sind bestimm­te Gewinn­min­de­run­gen gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens nicht zu berück­sich­ti­gen. Dar­un­ter fal­len auch Wäh­rungs­kurs­ver­lus­te im Zusam­men­hang mit Dar­le­hens­for­de­run­gen eines Gesell­schaf­ters oder der Inan­spruch­nah­me von Sicher­hei­ten für Dar­le­hens­for­de­run­gen bzw. wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­ren Rechtshandlungen.

Durch die Geset­zes­än­de­rung wer­den Wäh­rungs­kurs­ver­lus­te vom Abzugs­ver­bot des § 8b Abs. 3 Satz 4 und 5 KStG aus­ge­nom­men. Dadurch wir­ken sich nun­mehr Gewin­ne und Ver­lus­te auf­grund von Wäh­rungs­kurs­schwan­kun­gen im Zusam­men­hang mit Gesell­schaf­ter­dar­le­hen bzw. Inan­spruch­nah­men von Sicher­hei­ten für Dar­le­hens­for­de­run­gen glei­cher­ma­ßen bei der Ermitt­lung des steu­er­li­chen Ein­kom­mens aus. Das Glei­che soll für Wech­sel­kurs­ver­lus­te gel­ten, die bei nahe­ste­hen­den Per­so­nen des Gesell­schaf­ters ent­ste­hen, sowie für Wech­sel­kurs­ver­lus­te im Zusam­men­hang mit der Inan­spruch­nah­me durch sog. rück­griffs­be­rech­tig­te Dritte.

Die Neu­re­ge­lung soll erst­mals für Gewinn­min­de­run­gen anzu­wen­den sein, die nach dem 31.12.2021 eintreten.

  1. Ein­la­ge­lö­sung als Ersatz für organ­schaft­li­che Ausgleichsposten

Bei Minder- oder Mehr­ab­füh­run­gen im Zuge kör­per­schaft­steu­er­li­cher Organ­schaf­ten sind nach der­zeit gel­ten­der Geset­zes­fas­sung (§ 14 Abs. 4 KStG) in der Steu­er­bi­lanz des Organ­trä­gers beson­de­re akti­ve oder pas­si­ve Aus­gleichs­pos­ten in Höhe des Betrags zu bil­den, der dem Ver­hält­nis der Betei­li­gung des Organ­trä­gers am Nenn­ka­pi­tal der Organ­ge­sell­schaft ent­spricht. In der Pra­xis erga­ben sich hier­aus viel­fäl­ti­ge Schwie­rig­kei­ten. Mit dem Gesetz­ent­wurf soll nun für organ­schaft­li­che Minder- oder Mehr­ab­füh­run­gen eine Sys­tem­um­stel­lung vor­ge­nom­men wer­den und an die Stel­le des bis­he­ri­gen Kon­zepts der organ­schaft­li­chen Aus­gleichs­pos­ten die so genann­te Ein­la­ge­lö­sung treten.

Neu­fas­sung des § 14 Abs. 4 KStG

Künf­tig sol­len organ­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen als Ein­la­gen­rück­ge­währ an den Organ­trä­ger und Min­der­ab­füh­run­gen als Ein­la­ge in die Organ­ge­sell­schaft gel­ten. Damit min­dern bzw. erhö­hen sie unmit­tel­bar den Wert der Betei­li­gung in der Steu­er­bi­lanz des Organ­trä­gers. Unver­än­dert sol­len Minder- oder Mehr­ab­füh­run­gen ins­be­son­de­re dann vor­lie­gen, wenn der an den Organ­trä­ger abge­führ­te han­dels­bi­lan­zi­el­le Gewinn vom Steu­er­bi­lanz­ge­winn der Organ­ge­sell­schaft abweicht und die­se Abwei­chung in organ­schaft­li­cher Zeit ver­ur­sacht ist. Organ­schaft­li­che Minder- und Mehr­ab­füh­run­gen sol­len dabei als in dem Zeit­punkt erfolgt gel­ten, in dem das Wirt­schafts­jahr der Organ­ge­sell­schaft endet.

Wäh­rend bis­her organ­schaft­li­che Aus­gleichs­pos­ten antei­lig nach der Betei­li­gungs­quo­te zu bil­den waren, sol­len Minder- bzw. Mehr­ab­füh­run­gen in vol­ler Höhe Ein­la­ge bzw. Ein­la­gen­rück­ge­währ bedeuten.

Für organ­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen legt die Neu­re­ge­lung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG‑E einen Direkt­zu­griff auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to fest. Anders als in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen stel­len organ­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen daher grund­sätz­lich kei­ne Betei­li­gungs­er­trä­ge dar. Zudem sol­len organ­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to vor­ran­gig vor ande­ren Leis­tun­gen mindern.

Anwendungs- und Über­gangs­vor­schrif­ten (§ 34 KStG)

Das neue Sys­tem der Ein­la­gen­lö­sung soll erst­mals auf Minder- und Mehr­ab­füh­run­gen anzu­wen­den sein, die nach dem 31.12.2021 erfol­gen. Dabei ist hin­sicht­lich des Zeit­punkts der Minder- und Mehr­ab­füh­run­gen auf das Ende des Wirt­schafts­jah­res der Organ­ge­sell­schaft abzustellen.

Beim Organ­trä­ger bis­her gebil­de­te und noch bestehen­de Aus­gleichs­pos­ten für organ­schaft­li­che Minder- und Mehr­ab­füh­run­gen sol­len in dem Wirt­schafts­jahr auf­zu­lö­sen sein, das nach dem 31.12.2021 endet. Die Auf­lö­sung akti­ver Aus­gleichs­pos­ten führt zu einer Erhö­hung, die­je­ni­ge pas­si­ver Aus­gleichs­pos­ten zu einer Min­de­rung des Betei­li­gungs­buch­werts der Organ­be­tei­li­gung in der Steu­er­bi­lanz des Organträgers.

Soweit ein pas­si­ver Aus­gleichs­pos­ten die Sum­me aus dem akti­ven Aus­gleichs­pos­ten und dem Buch­wert der Betei­li­gung des Organ­trä­gers an der Organ­ge­sell­schaft über­steigt, ergibt sich ein Betei­li­gungs­er­trag, der dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren oder der Frei­stel­lung nach § 8b KStG unterliegt.

Wahl­recht zur Bil­dung einer gewinn­min­dern­den Rücklage

Zur Ver­mei­dung einer unmit­tel­bar voll­stän­di­gen Gewinn­aus­wir­kung kann ein im Zuge der Umstel­lung auf die Ein­la­ge­lö­sung ent­ste­hen­der Betei­li­gungs­er­trag alter­na­tiv in eine gewinn­min­dern­de Rück­la­ge ein­ge­stellt wer­den. Die Rück­la­ge ist dann grund­sätz­lich im Wirt­schafts­jahr der Bil­dung und in den neun fol­gen­den Wirt­schafts­jah­ren zu jeweils einem Zehn­tel gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen. Wird die Betei­li­gung des Organ­trä­gers an der Organ­ge­sell­schaft ver­äu­ßert, ist die Rück­la­ge in vol­lem Umfang gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen. Der Ver­äu­ße­rung ste­hen inso­weit ins­be­son­de­re die Umwand­lung der Organ­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder eine natür­li­che Per­son, die ver­deck­te Ein­la­ge der Betei­li­gung an der Organ­ge­sell­schaft und die Auf­lö­sung der Organ­ge­sell­schaft gleich. Auf den Auf­lö­sungs­be­trag sind eben­falls das Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren sowie § 8b KStG anzuwenden.

  1. Inter­na­tio­na­li­sie­rung des Umwandlungssteuerrechts

Der per­sön­li­che Anwen­dungs­be­reich des UmwStG soll zum Teil auf Dritt­staa­ten­fäl­le erwei­tert wer­den. Dies betrifft Umwand­lun­gen unter Betei­li­gun­gen von Kör­per­schaf­ten als über­tra­gen­dem Rechts­trä­ger. Hier­zu ent­fällt der bis­he­ri­ge § 1 Abs. 2 UmwStG; § 12 Abs. 2 und 3 KStG wird ins UmwStG inte­griert und § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG wird infol­ge der Ände­run­gen des per­sön­li­chen Anwen­dungs­be­reichs in § 1 UmwStG angepasst.

Zukünf­tig kön­nen Umwand­lun­gen nach dem Zwei­ten bis Fünf­ten Teil des UmwStG in räum­li­cher Hin­sicht nicht nur in EU/EWR‑, son­dern auch in Dritt­staa­ten­fäl­len erfol­gen. Dies betrifft

  • die Ver­schmel­zung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft bzw. natür­li­che Person,
  • den Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Personengesellschaft,
  • die Ver­schmel­zung oder Spal­tung unter Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten oder
  • die Auf- oder Abspal­tung auf eine Personengesellschaft.

Der sach­li­che Anwen­dungs­be­reich (§ 1 Abs. 1 UmwStG) bleibt dabei unver­än­dert. Eine Ver­gleich­bar­keit mit einer inlän­di­schen Umwand­lung i.S.d. UmwG ist wei­ter­hin erforderlich.

Von der Erwei­te­rung des per­sön­li­chen Anwen­dungs­be­reichs auf Dritt­staa­ten­fäl­le ist der Sechs­te bis Ach­te Teil des UmwStG (§§ 20 bis 25 UmwStG) nicht erfasst. Hier soll die der­zeit in § 1 Abs. 4 UmwStG ent­hal­te­ne Beschrän­kung des per­sön­li­chen Anwen­dungs­be­reichs unver­än­dert bestehen bleiben.

Die Ände­run­gen im UmwStG sind erst­mals auf Umwand­lun­gen anzu­wen­den, deren steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag nach dem 31.12.2021 liegt.