Gehaltsverzicht als im Wege einer verdeckten Einlage zugeflossener Arbeitslohn

29.09.2016

Mit dem Urteil vom15.06.2016 (VI R 6/13) hat der BFH entschieden, dass eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage nur dann gegeben sein kann, soweit der Steuerpflichtige nach Entstehung seines Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf diese verzichtet, da in diesem Fall eine Gehaltsverbindlichkeit in eine Bilanz hätte eingestellt werden müssen. Verzichtet der Steuerpflichtige dagegen bereits vor Entstehung seines Gehaltsanspruchs auf diesen, wird er unentgeltlich tätig und es kommt nicht zum fiktiven Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer.

Die Kläger sind Eheleute und wurden für das Streitjahr (1999) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war mit 35 % an einer GmbH beteiligt und deren alleiniger Geschäftsführer. Ausweislich seines Arbeitsvertrags hatte er Anspruch auf Reisekostenerstattungen bis zur Höhe der jeweils gesetzlich zulässigen Höchstbeträge. In der Einkommensteuererklärung erklärte er einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 89.227 DM sowie Werbungskosten in Form von Reisekosten i.H.v. 20.285 DM. Dagegen wies die beigefügte Lohnsteuerkarte einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 136.556,73 DM aus. Der Kläger erläuterte dies damit, sein Arbeitgeber sei in finanzielle Schwierigkeiten geraten und er habe daher in vier Monaten auf den Lohn verzichtet. Dazu legte er die Kopie einer zwischen der GmbH und ihm getroffenen Vereinbarung aus dem Jahr 1997 vor, wonach der Kläger während eines Liquiditätsengpasses auf sein Gehalt verzichten könne. Das Finanzamt legte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr den auf der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen Bruttoarbeitslohn zu Grunde. Mit der Einspruchsentscheidung setzte das Finanzamt die Einkommensteuer nach einem entsprechenden Hinweis höher fest, weil es nun auch die bislang als Werbungskosten berücksichtigten Reisekosten nicht mehr anerkannte. Die Vereinbarung aus dem Jahr 1997 enthalte keinen im Voraus ausgesprochenen konkreten Gehaltsverzicht. Der Gehaltsanspruch sei mit Erbringung der geschuldeten Arbeitsleistung entstanden, so dass der Verzicht auf die Auszahlung des Lohns ebenso wie der Verzicht auf die dem Kläger nach dem Arbeitsvertrag zustehenden Erstattungen für Reisekosten jeweils als Gehaltsverwendung zu beurteilen sei. Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage statt. Der BFH kommt in der Urteilsbegründung zu dem Schluss, dass das Verfahren an das Finanzgericht zurückzuverweisen ist, da die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts dem Senat keine abschließende Sachentscheidung ermöglichen.

Hierzu führt der BFH u.a. weiter aus:

Unstreitig sind die dem Kläger zustehenden Geschäftsführergehälter für vier Monate nicht ausgezahlt worden. Das Finanzgericht hat für den Senat bindend festgestellt, dass keine Umstände erkennbar sind, die für gleichgerichtete Interessen der Kläger – und damit für eine beherrschende Stellung des nur zu 35 % an der GmbH beteiligten Klägers – sprechen. Es hat daher eine Fiktion des Zuflusses bei Fälligkeit der von der Kapitalgesellschaft geschuldeten Gehälter, die nur bei beherrschenden Gesellschaftern in Betracht kommt, im Ergebnis in nicht zu beanstandender Weise abgelehnt.

Das Finanzgericht hat jedoch zu Unrecht das Vorliegen einer verdeckten Einlage verneint, ohne Einzelheiten zu dem "Verzicht" des Klägers auf die Auszahlung der einzelnen Monatsgehälter festzustellen. Es ist unzutreffend davon ausgegangen, eine verdeckte Einlage scheide schon deshalb aus, weil der Verzicht nicht zum Wegfall einer zuvor passivierten Verbindlichkeit geführt und der Kläger deshalb sein Vermögen nicht in Beteiligungskapital umgeschichtet, sondern vielmehr selbst tatsächlich eine Vermögenseinbuße erlitten habe.

Wie das Finanzamt zu Recht ausgeführt hat, kommt es deshalb maßgeblich darauf an, ob der Kläger bereits jeweils vor Entstehung oder erst im Nachhinein auf den einzelnen Gehaltsanspruch verzichtet hat. Entscheidend ist damit, ob bzw. inwieweit im Zeitpunkt des jeweiligen Verzichts eine Gehaltsverbindlichkeit in eine Bilanz hätte eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre. Zu den Zeitpunkten des (jeweiligen) Gehaltsverzichts hat sich der Kläger bislang nicht eingelassen. Im zweiten Rechtsgang wird das Finanzgericht deshalb insbesondere aufzuklären haben, wie und durch wen die Zahlung der Löhne und Gehälter bei der GmbH erfolgte und wer zu welchem Zeitpunkt wem die Anweisung erteilte, die streitigen Gehälter ausnahmsweise nicht auszuzahlen.

Dagegen hat das Finanzgericht den Werbungskostenabzug für die vom Kläger selbst getragenen Werbungskosten im Ergebnis zu Recht bejaht. Denn nach den vom Finanzamt nicht angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen wurden die dem Kläger entstandenen Reisekosten bereits seit Jahren einvernehmlich nicht mehr von der GmbH erstattet. Das Finanzgericht ist deshalb zutreffend davon ausgegangen, dass ein Erstattungsanspruch insoweit im Streitjahr bereits nicht zur Entstehung gelangt ist, weil der dem Kläger im Arbeitsvertrag eingeräumte Anspruch zumindest konkludent aufgehoben war. Eine verdeckte Einlage scheidet damit insoweit aus.