Stichtagsbezogene Anpassung einer Ansammlungsrückstellung

22.01.2015

Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG). Der I. Senat des BFH beschäftigte sich mit der Frage, ob bei Verlängerung des einer Beseitigungspflicht zugrundeliegenden Nutzungszeitraums eine Anpassung der bereits gebildeten Rückstellung geboten ist.

Gegenstand des zugrundeliegenden Streitfalls war eine Rückstellung, die für die Verpflichtung, eine Betriebsanlage auf fremden Grund und Boden am Ende des Pachtzeitraums zu entfernen, ratierlich über den ursprünglich vereinbarten Pachtzeitraum angesammelt wurde. Die Besonderheit des Sachverhalts ist in der Tatsache begründet, dass es noch vor Ablauf des ursprünglich vereinbarten Pachtzeitraums zu einer Vertragsverlängerung kam. Diese Änderung des Verteilungsmaßstabs führt wirtschaftlich zu einer Ausdehnung der Aufwandsverteilung, was zum Bilanzstichtag eine Anpassung der passivierten Verpflichtung verlangen würde. Trotz des geänderten Ansammlungszeitraums unterließ die Klägerin eine Neuberechnung des Ansammlungszeitraums und behielt die gebildete Rückstellung bei. Das Unternehmen argumentierte in Anlehnung an das Vorsichtsprinzip und unter Bezugnahme auf § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB, wonach Rückstellungen nur aufgelöst werden dürfen, soweit der Grund hierfür entfallen ist. Das Finanzamt war hingegen der Auffassung, dass aufgrund des neuen Verteilungsmaßstabs eine teilweise Auflösung der Rückstellung geboten sei. Das Unternehmen klagte und das zuständige Finanzgericht gab der Klage statt. Der I. Senat des BFH hob das FG-Urteil nunmehr auf und wies die Klage ab.

Der BFH begründet seine Entscheidung damit, dass auch im Rahmen der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG das bilanzrechtliche Stichtagsprinzip zu beachten sei. Das Stichtagsprinzip führe zu dem Ergebnis, dass „die bisherige Passivierung aufzulösen ist, wenn nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag die Gründe für ihre Bildung (und demgemäß auch für ihre Beibehaltung) entfallen sind“ (I R 46/12).

Den Argumenten der Klägerin hält der BFH zudem entgegen, dass die Bewertungsregel des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG als spezialgesetzliche Regelung das Vorsichtsprinzip durchbreche und § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB eine Anpassung der Rückstellung nicht ausschließe (I R 46/12).

Für die Handelsbilanz existiert gemäß der Auffassung des IDW bei Verlängerung des Ansammlungszeitraums ein faktisches Wahlrecht, demzufolge die bereits gebildete Rückstellung beibehalten oder anteilig aufgelöst werden kann (IDW RS HFA 34).