Überführung von Sonderbetriebsvermögen in eine Schwesterpersonengesellschaft

08.09.2016

Dem BFH-Urteil vom 10.03.2016 (IV R 22/13) lassen sich Aussagen entnehmen, die auf eine weitere Bestätigung der normspezifischen Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung bei Umstrukturierungen schließen lassen. Darin bekräftigt der BFH, dass im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils der sich daraus ergebende Gewinn nur dann tarifbegünstigt ist, wenn alle stillen Reserven aufgedeckt und besteuert werden. Für die Beurteilung der zusammengeballten Realisierung stiller Reserven ist eine zeitraumbezogene Betrachtungsweise anzustellen.

Im Streitfall brachten die insgesamt zu 60 % beteiligten Gesellschafter der S-KG (Altgesellschafter) einen Teil der Grundstücke, die sie zuvor im Sonderbetriebsvermögen bei der S-KG gehalten hatten, zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der S-KG ein. Die übrigen Grundstücke der Altgesellschafter sollten ausweislich des Gesellschafterbeschlusses vom 12. Dezember 1998 in das Sonderbetriebsvermögen der E-KG übertragen werden. Ein Teil der Gesellschafter beabsichtigte seine Anteile an der S-KG zu verkaufen. Dies geschah sodann am 30. Dezember 1998; die Altgesellschafter veräußerten ihre Anteile an der S-KG an den bisherigen Mitgesellschafter D. Das Finanzamt stellte zunächst erklärungsgemäß einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) fest. Nach einer Außenprüfung versagte das Finanzamt die Tarifbegünstigung für den Gewinn aus der Anteilsveräußerung mangels Aufdeckung aller in den Mitunternehmeranteilen der Altgesellschafter ruhenden stillen Reserven. Es stellte mit den Altgesellschaftern einzeln bekannt gegebenen, zuletzt geänderten Feststellungsbescheiden vom 21. Juli 2009 den Gewinn aus der Anteilsveräußerung in zwischenzeitlich geänderter Höhe als laufende gewerbliche Einkünfte fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Der BFH entschied, dass die Sache erneut zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht Nürnberg zurückzuweisen ist. Denn die Feststellung des Finanzgerichts lasse keine Würdigung darüber zu, dass den Gesellschaftern die Tarifbegünstigung für den Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile zu versagen sei, weil nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen bzw. nicht alle stillen Reserven aufgedeckt wurden. Ebenso fehlen Feststellungen über die funktionale Wesentlichkeit im Veräußerungszeitpunkt und über die Feststellung, ob alle streitgegenständlichen Grundstücke ohne Aufdeckung stiller Reserven übertragen wurden. Zwar ist das Finanzgericht für diese Feststellungen zuständig, allerdings enthalten die Entscheidungsgründe des BFH wichtige materiell-rechtliche Aussagen. Diese sind:

  • Zur Bejahung der Tarifvergünstigung ist ausgehend vom Zweck der Tarifvergünstigung von einer zeitraumbezogenen Betrachtungsweise auszugehen, sofern im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung eine wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung stiller Reserven ausgegliedert wird.
  • Weil ein Mitunternehmeranteil sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen umfasst als auch das Sonderbetriebsvermögen, setzt die Tarifvergünstigung auch eine Veräußerung des wesentlichen Betriebsvermögens voraus.
  • Als wesentliche Betriebsgrundlagen gelten sowohl Wirtschaftsgüter, die in funktionaler Hinsicht wesentlich sind, als auch Wirtschaftsgüter, die über erhebliche stille Reserven verfügen.
  • Ein Betriebsgrundstück ist in funktionaler Hinsicht nur dann nicht wesentlich, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat, also wenn der Betrieb ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte.
  • Zur Klärung der Frage, ob in den ausgegliederten, funktional nicht wesentlichen Grundstücken stille Reserven ruhen, ist nach Ansicht des BFH – ohne Rechtsbindung – nicht auf das einzelne Grundstück abzustellen, sondern auf das gesamte übertragene Vermögen.

Mit diesen Aussagen bekräftigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung in Bezug auf die Ausgliederung von Betriebsvermögen im Zusammenhang mit betrieblichen Umstrukturierungen.