Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen und deren Zufluss bei inkon­gru­en­ter Gewinnverwendung

Das sog. Zufluss-Abfluss-Prinzip hat für den Besteue­rungs­zeit­punkt von Über­schuss­ein­kunfts­ar­ten eine ele­men­ta­re Bedeu­tung. In sei­nem Urteil vom 28.09.2021 (Az. VIII R 25/19) hat sich der BFH zum Zufluss­zeit­punkt von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen bei inkon­gru­en­tem Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss einer GmbH positioniert

Im Streit­fall beschlos­sen die Gesell­schaf­ter einer GmbH, die Gewinn­ver­tei­lung ent­spre­chend der Betei­li­gungs­quo­te vor­zu­neh­men, aber im Rah­men der Gewinn­ver­wen­dung die Gewinn­an­tei­le der Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter an die­se aus­zu­schüt­ten und jene des geschäfts­füh­ren­den Mehr­heits­ge­sell­schaf­ters der ihm zuzu­rech­nen­den Gewinn­rück­la­ge gut­zu­schrei­ben. Auf dem Rück­la­gen­kon­to befind­li­che Gewin­ne konn­ten erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt aus­ge­schüt­tet wer­den. Den­noch nahm das Finanz­amt auch für den Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter bereits im Zeit­punkt des Gewinn­ver­wen­dungs­be­schlus­ses den Zufluss von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen an. Der BFH sah dies letzt­lich anders.

Danach kön­nen die Gesell­schaf­ter im Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss grund­sätz­lich dar­über ent­schei­den, ob bzw. inwie­weit, aber auch für wen der Gewinn der GmbH aus­ge­schüt­tet oder bspw. mit­tels Ein­stel­lung in gesell­schaf­ter­be­zo­ge­ne Gewinn­rück­la­gen the­sau­ri­ert wird. Sofern die Sat­zung der­ar­ti­ge indi­vi­du­el­le Gewinn­ver­wen­dun­gen ermög­licht und ein ent­spre­chen­der Gesell­schaf­ter­be­schluss gefasst wur­de, sind die­se sowohl gesellschafts- als auch steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen. Folg­lich flie­ßen selbst beherr­schen­den Gesell­schaf­tern, deren Gewinn­an­tei­le auf Basis eines sol­chen Gewinn­ver­wen­dungs­be­schlus­ses the­sau­ri­ert wer­den, man­gels einer tat­säch­li­chen Gewinn­aus­schüt­tung kei­ne Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu.

Das Finanz­amt hat­te sich zudem dar­auf gestützt, dass für spä­te­re Aus­schüt­tun­gen ein wei­te­rer Beschluss über die Gewinn­ver­wen­dung zu fas­sen ist und der Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter dadurch einen Aus­zah­lungs­an­spruch gegen die GmbH erlan­gen wür­de, den er auf­grund sei­ner beherr­schen­den Stel­lung — zumin­dest theo­re­tisch — jeder­zeit rea­li­sie­ren könn­te. Dem wider­sprach der BFH eben­falls. Auch wenn für die­sen wei­te­ren Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss im Streit­fall nur eine ein­fa­che Stim­men­mehr­heit erfor­der­lich war, kann die Rea­li­sie­rung der Aus­schüt­tung aus der gesell­schaf­ter­be­zo­ge­nen Gewinn­rück­la­ge bspw. im Ver­lust­fall unmög­lich wer­den, sodass selbst ein beherr­schen­der Gesell­schaf­ter sei­nen Aus­zah­lungs­an­spruch gegen die Gesell­schaft nicht jeder­zeit erfolg­reich durch­set­zen kann. Dem­zu­fol­ge schei­det eine fin­gier­te Aus­schüt­tung in Kon­stel­la­tio­nen wie im Streit­fall aus.

Eine The­sau­rie­rung im Wege der Ein­stel­lung in eine gesell­schaf­ter­be­zo­ge­ne Gewinn­rück­la­ge ist bilan­zi­ell über einen Eigen­ka­pi­tal­aus­weis abzu­bil­den. Im Füh­ren einer sol­chen Gewinn­rück­la­ge erkennt der BFH auch kei­nen Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten i.S.d. § 42 AO; es ist weder unty­pisch noch unan­ge­mes­sen, dass Gesell­schaf­ter unter­schied­li­che Inter­es­sen an der Aus­schüt­tung von Gewin­nen haben.

Hin­weis

Eine anteils­ab­wei­chen­de Gewinn­ver­tei­lung ist seit gerau­mer Zeit durch BFH-Rechtsprechung und Finanz­ver­wal­tung aner­kannt. Mit sei­ner nun­mehr ergan­ge­nen Ent­schei­dung ermög­licht der BFH zudem eine zeit­lich inkon­gru­en­te Gewinn­ver­wen­dung. Denk­bar ist somit auch, den Gewinn zunächst in eine Gewinn­rück­la­ge ein­zu­stel­len und zu einem spä­te­ren Zeit­punkt anteils­ab­wei­chend zu ver­tei­len. Vor­aus­set­zung ist aber stets eine ent­spre­chen­de Rege­lung im Gesellschaftsvertrag.

Pen­si­ons­zu­sa­gen bei Gehaltsumwandlung

Pen­si­ons­zu­sa­gen und ent­spre­chend zu Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen zuge­führ­te auf­wands­min­dern­de Beträ­ge sind ein regel­mä­ßi­ger Streit­punkt mit dem Finanz­amt. Ins­be­son­de­re kön­nen ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen vor­lie­gen, wenn die Kri­te­ri­en der Erdien­bar­keit und Pro­be­zeit nicht erfüllt bzw. die Pen­si­ons­zu­sa­gen unmit­tel­bar nach Grün­dung des Unter­neh­mens ver­spro­chen werden.

In einem aktu­ell zu ent­schei­den­den Fall erteil­te eine gera­de gegrün­de­te GmbH ihrem zum dama­li­gen Zeit­punkt knapp über 60-jährigen Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pen­si­ons­zu­sa­ge. Die­se soll­te durch eine monat­li­che Gehalts­um­wand­lung bei garan­tier­ter Ver­zin­sung von 3 % pro Jahr finan­ziert wer­den und sah eine Alters­leis­tung ab voll­ende­tem 71. Lebens­jahr bei gleich­zei­ti­gem Aus­schei­den aus der GmbH vor. Das Finanz­amt erkann­te die Pen­si­ons­zu­sa­ge u.a. wegen feh­len­der Erdien­bar­keit und Ver­ein­ba­rung ohne Pro­be­zeit nicht an und behan­del­te die zur Pen­si­ons­rück­stel­lung zuge­führ­ten Beträ­ge als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen. Das FG Düs­sel­dorf sah dies in sei­nem Urteil vom 16.11.2021 (Az. 6 K 2196/17 K,G,F) anders.

Danach sind die von der GmbH gebil­de­ten Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen — ins­be­son­de­re auch im Hin­blick auf die ein­deu­ti­gen ver­trag­li­chen Anga­ben zur Höhe der in Aus­sicht gestell­ten künf­ti­gen Leis­tun­gen – recht­mä­ßig; gegen die ver­ein­bar­te 3 %-ige Ver­zin­sung hat­te das FG Düs­sel­dorf kei­ne Beden­ken. Unter Bezug­nah­me auf die BFH-Rechtsprechung kommt es für die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung einer Pen­si­ons­zu­sa­ge dann nicht auf das Kri­te­ri­um der Erdien­bar­keit an, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bestehen­de Gehalts­an­sprü­che in eine Anwart­schaft auf Leis­tun­gen der (betrieb­li­chen) Alters­ver­sor­gung umwan­delt und die­se dadurch letzt­lich selbst finan­ziert. Folg­lich ist es auch im Streit­fall nicht erheb­lich, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer die Pen­si­ons­zu­sa­ge erst nach voll­ende­tem 60. Lebens­jahr erteilt und eine Regel­ar­beits­leis­tung bis zum voll­ende­ten 71. Lebens­jahr ver­ein­bart wurde.

Bei einer sol­chen Kon­stel­la­ti­on darf nach Auf­fas­sung des FG Düs­sel­dorf zudem nicht auf das Kri­te­ri­um der Pro­be­zeit abge­stellt wer­den. Denn hin­ter die­sem Kri­te­ri­um steht der Gedan­ke, dass ein „neu­tra­ler“ Arbeit­ge­ber einem gera­de ein­ge­stell­ten Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig kei­ne die Kapi­tal­ge­sell­schaft belas­ten­de Pen­si­ons­zu­sa­ge ertei­len wird; ande­ren­falls wäre i.d.R. der Fremd­ver­gleichs­grund­satz nicht gewahrt. Die­ses Belas­tungs­ar­gu­ment der Kapi­tal­ge­sell­schaft trifft, wie der BFH bereits zum Kri­te­ri­um der Erdien­bar­keit ent­schie­den hat­te, auf eine Alters­ver­sor­gung aber nicht zu, die der Arbeit­neh­mer durch Gehalts­um­wand­lung, also durch den Ver­zicht auf Tei­le des ihm ohne­hin zuste­hen­den Arbeits­lohns selbst finanziert.

Abschlie­ßend über­trägt das FG Düs­sel­dorf die vom BFH gepräg­te Recht­spre­chung zum Kri­te­ri­um der Erdien­bar­keit in Fäl­len der Gehalts­um­wand­lung auch auf den Umstand, dass die GmbH die Pen­si­ons­zu­sa­ge vor­lie­gend unmit­tel­bar nach ihrer Grün­dung erteilt hat­te; denn das Belas­tungs­ar­gu­ment der Kapi­tal­ge­sell­schaft kommt inso­fern eben­falls nicht zum Tragen.

Hin­weis

Bei Pen­si­ons­zu­sa­gen lau­ern in der Gestal­tungs­pra­xis aller­hand Fall­stri­cke. Kommt eine Kon­stel­la­ti­on mit Gehalts­um­wand­lung zum Tra­gen, ist u.a. dar­auf zu ach­ten, dass die zugrun­de­lie­gen­de Ver­ein­ba­rung — also ins­be­son­de­re das teil­wei­se in die Alters­ver­sor­gung umzu­wan­deln­de Gehalt — fremd­üb­lich ist; ande­ren­falls liegt eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung vor. Ent­spre­chen­de Gestal­tun­gen sind zudem auf den jewei­li­gen Ein­zel­fall kon­zi­piert, wes­halb sich Ver­ein­ba­run­gen über Pen­si­ons­zu­sa­gen regel­mä­ßig in ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Details von­ein­an­der unter­schei­den kön­nen. Eine Anwen­dung des ins­ge­samt für den Steu­er­pflich­ti­gen erfreu­li­chen Urteils des FG Düs­sel­dorf ist daher über den dort ent­schie­de­nen Fall nicht selbst­ver­ständ­lich; zumal das Finanz­amt Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de beim BFH (Az. I B 89/21) ein­ge­legt hat.

 

Der Über­gang eines Gewer­be­ver­lus­tes setzt sowohl Unternehmer- als auch Unter­neh­mens­iden­ti­tät vor­aus. Die BFH-Rechtsprechung lehnt dies bei einem nur teil­wei­sen Betriebs­über­gang von einer Kapital- auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ab. Offen ist bis­her aller­dings die Fra­ge, ob ein Ver­lust­über­gang aus­nahms­wei­se dann in Betracht kommt, wenn im Rah­men einer Ein­brin­gung ein Gewer­be­be­trieb im Gan­zen von einer Kapital- auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht und sich die Funk­ti­on der Kapi­tal­ge­sell­schaft fort­an ledig­lich auf die Ver­wal­tung der Mit­un­ter­neh­merstel­lung bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft beschränkt. Dazu posi­tio­nier­te sich das FG Müns­ter in sei­nem Urteil vom 05.11.2021 (Az. 14 K 2364/21 G, F).

Über­gang des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes von einer GmbH auf eine GmbH & Still

Im Streit­fall wur­de für eine Zwei-Personen-GmbH, also eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, ein vor­trags­fä­hi­ger Gewer­be­ver­lust von knapp EUR 500.000 fest­ge­stellt. Bei­de GmbH-Gesellschafter gin­gen zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ein aty­pisch stil­les Gesell­schafts­ver­hält­nis am Han­dels­ge­wer­be der GmbH ein, wodurch neben der GmbH eine sog. GmbH & Still, also eine Per­so­nen­ge­sell­schaft bzw. Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus der GmbH und den bei­den GmbH-Gesellschaftern, begrün­det wur­de. Die Lei­tung des Han­dels­ge­wer­bes ver­blieb wei­ter­hin bei der GmbH. Das Finanz­amt lehn­te die begehr­te antei­li­ge Über­tra­gung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes von der GmbH auf die GmbH & Still ab; ledig­lich auf Ebe­ne der GmbH, die auch nach Begrün­dung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft einen eigen­stän­di­gen Gewer­be­be­trieb unter­hal­te, kön­ne der Ver­lust vor­ge­tra­gen und mit deren etwai­gen zukünf­ti­gen Gewin­nen ver­rech­net wer­den. Das FG Müns­ter sah dies anders.

Nach des­sen Urteil ist der für die GmbH fest­ge­stell­te vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust auf Ebe­ne der spä­ter begrün­de­ten GmbH & Still antei­lig in Bezug auf die GmbH zu berück­sich­ti­gen. Denn die Ein­brin­gung des Betriebs der GmbH in eine GmbH & Still führt im Hin­blick auf die GmbH nicht zu einem Unter­neh­mer­wech­sel, da die Unter­neh­mer des Betriebs der aty­pisch stil­len Gesell­schaft die dar­an betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer sind. Somit bleibt die GmbH als Inha­be­rin des Han­dels­ge­wer­bes (Mit-)Unternehmerin des nun­mehr als Per­so­nen­ge­sell­schaft fort­ge­führ­ten Betriebs. Die Vor­aus­set­zung der Unter­neh­mer­iden­ti­tät ist also zumin­dest antei­lig gege­ben. Infol­ge­des­sen geht der für die GmbH fest­ge­stell­te vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust auf die aty­pisch stil­le Gesell­schaft über, soweit die GmbH an ihr betei­ligt ist.

Dar­über hin­aus besteht zwi­schen dem Unter­neh­men der GmbH und dem spä­ter von ihr für Rech­nung der GmbH & Still geführ­ten Unter­neh­men für Zwe­cke des gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lust­vor­trags Unter­neh­mens­iden­ti­tät. Hier­bei ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Gewer­be­be­trieb der GmbH vor­lie­gend im Gan­zen auf die GmbH & Still über­ging. Die GmbH blieb zudem Inha­be­rin des Han­dels­ge­wer­bes, an dem sich die bei­den aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ter voll­um­fäng­lich beteiligten.

Hin­weis

Das FG Müns­ter unter­schei­det zwi­schen einer Über­tra­gung des gesam­ten Gewer­be­be­triebs und dem Fall, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft bei­spiels­wei­se Betei­li­gun­gen in ihrem Betriebs­ver­mö­gen zurück­be­hält, sich mit­hin also nicht nur auf die Ver­wal­tung der Mit­un­ter­neh­merstel­lung beschränkt. Bei zweit­ge­nann­ter Alter­na­ti­ve läge danach kei­ne Unter­neh­mens­iden­ti­tät der GmbH mit der GmbH & Still vor. Wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung hat das FG Müns­ter die Revi­si­on zuge­las­sen. Es bleibt abzu­war­ten, ob der BFH sei­ne bis­he­ri­gen Recht­spre­chungs­grund­sät­ze kon­kre­ti­sie­ren wird. Ver­gleich­ba­re Fäl­le soll­ten unter Hin­weis auf das anhän­gi­ge BFH-Verfahren (Az. IV R 25/21) offen­ge­hal­ten werden.