Nicht­be­rück­sich­ti­gung eines Über­nah­me­ver­lus­tes bei Verschmelzung

Ein Über­nah­me­ver­lust aus der Ver­schmel­zung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine natür­li­che Per­son bleibt gem. § 4 Abs. 6 S. 6, 2. Alt. UmwStG voll­stän­dig außer Ansatz, wenn die Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag ent­gelt­lich erwor­ben wur­den. Das FG Schleswig-Holstein hat­te in sei­nem Urteil vom 28.5.2020 (Az. 1 K 148/18) einen Sach­ver­halt zu ent­schei­den, der hin­sicht­lich des not­wen­di­gen Vor­er­werbs eini­ge Beson­der­hei­ten aufwies. 

An der E‑KG waren die C‑GmbH als Kom­ple­men­tä­rin sowie der Klä­ger und zwei wei­te­re natür­li­che Per­so­nen als Kom­man­di­tis­ten betei­ligt. Die E‑KG trat von ihr erwor­be­ne Antei­le an der A‑GmbH Mit­te Juni 2016 ent­gelt­lich an den Klä­ger ab. Unmit­tel­bar danach wur­de die A‑GmbH rück­wir­kend auf den 01.01.2016 (steu­er­li­che Wir­kung zum 31.12.2015) auf das Ein­zel­un­ter­neh­men des Klä­gers ver­schmol­zen. Die Wirt­schafts­gü­ter soll­ten zu ihrem gemei­nen Wert über­ge­hen. In sei­ner ESt-Erklärung für 2015 erklär­te der Klä­ger u.a. einen Über­nah­me­ver­lust, da der gemei­ne Wert unter den Anschaf­fungs­kos­ten der Antei­le lag. Die­sen berück­sich­tig­te das Finanz­amt jedoch unter Hin­weis auf § 4 Abs. 6 S. 6, 2. Alt. UmwStG nicht. Dies bestä­tig­te das Finanzgericht. 

Die maß­geb­li­che Rege­lung bezieht sich auf sämt­li­che Antei­le, die an der Ermitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses teil­neh­men. Sie ist daher unab­hän­gig davon anwend­bar, ob die Antei­le an der Kapi­tal­ge­sell­schaft (A‑GmbH) vor der Ver­schmel­zung im Privat- oder wie im Streit­fall im Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wer­den. Zum ande­ren liegt ein Anteils­er­werb vor dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag auch dann vor, wenn der maß­geb­li­che Abtre­tungs­ver­trag kalen­da­risch erst im Zeit­raum zwi­schen dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag und dem Abschluss des Ver­schmel­zungs­ver­tra­ges geschlos­sen wird. Denn gemäß § 5 Abs. 1 UmwStG ist der Gewinn des über­neh­men­den Rechts­trä­gers auch dann so zu ermit­teln, als hät­te er die Antei­le an der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft am steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag ange­schafft, wenn die Anschaf­fung tat­säch­lich erst nach die­sem Stich­tag erfolgt ist. Da für die Berech­nung der Fünf­jah­res­frist § 187 Abs. 1 und § 188 Abs. 2 BGB ent­spre­chend gel­ten, rech­net der Über­tra­gungs­stich­tag als End­ter­min für die Frist mit. Dass der Klä­ger über die KG zuvor schon antei­lig mit­tel­bar betei­ligt war, wur­de in dem Urteil dabei nicht thematisiert.

Die vom Klä­ger im Streit­fall für erfor­der­lich gehal­te­ne ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 4 Abs. 6 S. 6, 2. Alt. UmwStG kommt nach Auf­fas­sung des FG weder aus Sinn und Zweck der Vor­schrift noch aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den in Betracht. Auch wenn die Rege­lung in engen Berei­chen (vgl. die sog. „Erwer­ber­fäl­le“) über­schie­ßen­de Ten­den­zen auf­weist, sind die­se im Ver­ein­fa­chungs­in­ter­es­se hin­zu­neh­men. Inso­weit hat der Gesetz­ge­ber die Gren­zen der ihm eröff­ne­ten Typi­sie­rungs­be­fug­nis nicht über­schrit­ten. Zudem steht dem Steu­er­pflich­ti­ge regel­mä­ßig die Mög­lich­keit offen, durch Gestal­tung des ver­wirk­lich­ten Lebens­sach­ver­halts eine Wahl zwi­schen ver­schie­de­nen Belas­tungs­al­ter­na­ti­ven zu treffen.

 

Hin­weis:

Der BFH wird im Rah­men der ein­ge­leg­ten Revi­si­on (Az. III R 37/20) die bis­her nicht höchst­rich­ter­lich geklär­te Fra­ge ent­schei­den, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG auch bei einem Anteils­er­werb im kalen­da­ri­schen Zeit­raum zwi­schen dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­zeit­punkt und dem Abschluss des Ver­schmel­zungs­ver­tra­ges gege­ben sind.