Schen­kung eines Kom­man­dit­an­teils unter Vorbehaltsnießbrauch

Die Begüns­ti­gung von Betriebs­ver­mö­gen nach § 13a ErbStG a.F. im Rah­men einer Schen­kung setzt beim Erwerb einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­aus, dass der Erwer­ber Mit­un­ter­neh­mer wird. Die­se Anfor­de­rung gilt auch, wenn die Über­tra­gung eines Kom­man­dit­an­teils unter Nieß­brauch­vor­be­halt erfolgt. Sie ist dann nicht erfüllt, wenn sich der Nieß­brau­cher (Alt­ge­sell­schaf­ter = Schen­ker) sämt­li­che Stimm- und Ver­wal­tungs­rech­te unein­ge­schränkt und umfas­send vor­be­hält und dies auch für die Grund­la­gen­ge­schäf­te der Gesell­schaft gilt.

Eine nur etwas anders gestal­te­te Situa­ti­on hat der BFH nun mit Urteil vom 06.11.2019 (Az. II R 34/16) ent­schie­den. Im Rah­men einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Teil­kom­man­dit­an­teils wur­de ein lebens­läng­li­ches Nieß­brauch­recht für den über­tra­gen­den Schen­ker (Klä­ger) ver­ein­bart (Vor­be­halts­nieß­brauch). Ihm stan­den alle Nut­zun­gen und Erträ­ge sowie alle Zah­lun­gen der Gesell­schaft an den Gesell­schaf­ter zu, ande­rer­seits trug er Las­ten und Auf­wen­dun­gen. Wei­ter erhielt er als Nieß­brau­cher eine lebens­läng­li­che Stimm­rechts­voll­macht für die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen der KG. Der Beschenk­te wie­der­um ver­pflich­te­te sich, zu Leb­zei­ten des Klä­gers kei­ne Ver­fü­gun­gen über den Gesell­schafts­an­teil zu tref­fen; für den Fall des Wider­rufs der Voll­macht konn­te der Nieß­brau­cher die Schen­kung nach sei­nem Ermes­sen ganz oder teil­wei­se widerrufen.

Das Finanz­amt lehn­te die erb­schaft­steu­er­li­che Begüns­ti­gung ab, da der Erwer­ber durch den lebens­läng­li­chen Nießbrauchs‑, Verwaltungs- und Stimm­rechts­vor­be­halt des Klä­gers kein Betriebs­ver­mö­gen erwor­ben habe. Sowohl die Vor­in­stanz als auch der BFH sahen dies jedoch anders.

Der Beschenk­te ist zivil­recht­lich Eigen­tü­mer des Kom­man­dit­an­teils gewor­den und als sol­cher regel­mä­ßig auch Mit­un­ter­neh­mer. Soweit ihm auch bei Nieß­brauchs­vor­be­halt ein gewis­ses Maß an Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko und ‑initia­ti­ve ver­bleibt, kann auch der Eigen­tü­mer eines nieß­brauch­be­las­te­ten Kom­man­dit­an­teils Mit­un­ter­neh­mer sein.

Im Streit­fall war dem Erwer­ber das Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko zuzu­rech­nen, da er an den stil­len Reser­ven betei­ligt war und die Ver­lus­te zu tra­gen hat­te. Glei­ches galt für die Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve, denn er war an der Aus­übung des Stimm­rechts nicht gehin­dert. Die Stimm­rechts­voll­macht erlaub­te dem Nieß­brau­cher ledig­lich die Aus­übung des Stimm­rechts, solan­ge und soweit der Beschenk­te damit ein­ver­stan­den war. Zwar war die Voll­macht auf Lebens­zeit erteilt, aber wider­ruf­lich. Zudem hin­der­te sie den Beschenk­ten als Voll­macht­ge­ber nicht, die Stimm­rech­te wei­ter­hin selbst aus­zu­üben. Die Bevoll­mäch­ti­gung beließ das Recht bei dem bis­he­ri­gen Rechts­trä­ger und schuf nur zusätz­lich eine wei­te­re Befug­nis in der Per­son des Bevollmächtigten.

Selbst in einem kon­kre­ten Kon­flikt­fal­le genießt die Stimm­rechts­be­fug­nis des Erwer­bers im Innen- und Außen­ver­hält­nis Vor­rang. Ob er des­halb den Wider­ruf der Schen­kung zu befürch­ten hat oder sich ggf. gegen­über dem Klä­ger scha­den­er­satz­pflich­tig macht, sah der BFH als uner­heb­lich an. Bei der hier vor­lie­gen­den Aus­ge­stal­tung des Vor­be­halts­nieß­brauchs stand die­ser des­halb einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Beschenk­ten nicht entgegen.

Hin­wei­se:

Die durch den BFH ange­wand­ten Grund­sät­ze gel­ten auch für die seit 2009 gel­ten­de Rechts­la­ge nach § 13b Abs. 1 Nr. 4 ErbStG n.F.

In der Gestal­tungs­pra­xis soll­ten des­halb unbe­dingt aus­ge­wo­ge­ne Ver­ein­ba­run­gen über eine gemein­sa­me Stimm­rechts­aus­übung unter Beach­tung des oft unter­schied­li­chen Inter­es­ses des Gesell­schaf­ters und Nieß­brau­chers getrof­fen wer­den. Ent­fällt die Mit­un­ter­neh­mer­schaft des Beschenk­ten, kön­nen neben den erb­schaft­steu­er­recht­li­chen auch ungüns­ti­ge ertrag­steu­er­li­che Fol­gen (z.B. eine Betriebs­auf­ga­be) eintreten.

 

Wäh­rend der II. Senat des BFH mit der bespro­che­nen Ent­schei­dung eine gleich­zei­ti­ge Mit­un­ter­neh­merstel­lung von Nieß­brau­cher und Nieß­brauchs­ver­pflich­te­tem annimmt, stellt der IV. Senat die­se mit eini­gen Ent­schei­dun­gen (z.B. Urtei­le vom 22.06.2017, Az. IV R 42/13, und vom 01.03.2018, Az. IV R 15/15) – aller­dings zu ertrag­steu­er­li­chen Sach­ver­hal­ten – jedoch zuneh­mend in Fra­ge. Zuletzt for­mu­liert er im Urteil vom 19.07.2018 (Az. IV R 10/17) aus­ge­hend vom Grund­satz, dass an einem Gesell­schafts­an­teil nur eine ein­zi­ge Mit­un­ter­neh­mer­schaft begrün­det wer­den kön­ne und der Erwer­ber eines Gesell­schafts­an­teils nur dann Inha­ber der dar­an bestehen­den Mit­un­ter­neh­mer­schaft wer­de, wenn Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko voll­stän­dig auf ihn übergehen.

Nach die­sen Kri­te­ri­en dürf­te dann aber eine gleich­zei­ti­ge Mit­un­ter­neh­merstel­lung von Nieß­brau­cher und Nieß­brauchs­ver­pflich­te­tem aus­schei­den. Erb­schaft­steu­er­lich stün­den dem Nieß­brau­cher dann die Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen der §§ 13a, 13b ErbStG nicht mehr offen. Die­se Auf­fas­sung des IV. BFH-Senats erfuhr im Schrift­tum erheb­li­che Kri­tik und es bleibt abzu­war­ten, wie sich die ein­zel­nen BFH-Senate oder auch der BFH ins­ge­samt zukünf­tig aus­rich­ten werden.

Hin­weis:

Für die Pra­xis kann in betrof­fe­nen Fäl­len nur die Ein­ho­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft ange­ra­ten werden.