Reform der Grund­er­werb­steu­er – Ver­schär­fung für die sog. Share-Deals

Bereits im Früh­jahr 2019 wur­de der ers­te Gesetz­ent­wurf zur Reform der Grund­er­werb­steu­er (GrESt) vor­ge­stellt, der vor allem im Zusam­men­hang mit Anteils­er­wer­ben an grund­be­sit­zen­den Gesell­schaf­ten – sog. Share-Deals – grö­ße­re Ver­än­de­run­gen bedeu­tet. Nach einem etwas ange­pass­ten Ent­wurf aus Herbst 2019 ruh­te das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren man­gels poli­ti­scher Eini­gung und ver­fas­sungs­recht­li­cher Fra­gen aller­dings. Nun­mehr haben Bun­des­tag und Bun­des­rat aber den Reform­vor­schlag beschlos­sen, der aber kein neu­es Modell auf­weist oder Personen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gleich­stellt, son­dern den bis­he­ri­gen Gesetz­ent­wurf an eini­gen Stel­len modi­fi­ziert. Die Neu­re­ge­lung wur­de am 27.5.2021 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­öf­fent­licht und tritt schon im Juli die­ses Jah­res in Kraft.

Nun­mehr geplan­te Ände­run­gen im Überblick

  • Ein Ergän­zungs­tat­be­stand für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (§ 1 Abs. 2b GrEStG) sowie eine Bör­sen­klau­sel (§ 1 Abs. 2c GrEStG) sol­len neu geschaf­fen werden.
  • Die Schwel­len­wer­te bei Anteils­über­tra­gun­gen grund­be­sit­zen­der Gesell­schaf­ten sol­len in allen GrESt-Tatbeständen (§ 1 Abs. 2a, Abs. 3, Abs. 3a und der neue § 1 Abs. 2b GrEStG) auf 90% gesenkt wer­den. Aus­ge­nom­men ist ledig­lich das Kon­zern­pri­vi­leg des § 6a GrEStG.
  • Die Hal­te­fris­ten wer­den auf 10 Jah­re ver­län­gert. Dies betrifft im Wesent­li­chen die Anteils­ver­ei­ni­gun­gen nach §§ 1 Abs. 2a und Abs. 2b (neu) GrEStG sowie die Befrei­ungs­vor­schrif­ten der §§ 5 und 6 GrEStG, nicht jedoch die Kon­zern­klau­sel des § 6a GrEStG.

Neu­er Ergän­zungs­tat­be­stand für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (§ 1 Abs. 2b GrEStG)

Als Kern des refor­mier­ten Rechts soll in Anleh­nung an die der­zei­ti­ge Rechts­la­ge bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (§ 1 Abs. 2a GrEStG) nicht nur die Anteils­ver­ei­ni­gung von mehr als 90 % in einer Hand, son­dern auch die unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Ver­än­de­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit inlän­di­schem Grund­be­sitz in Höhe von min­des­tens 90 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen inner­halb eines Zeit­raums von zehn Jah­ren ein auf die Über­eig­nung eines Grund­stücks gerich­te­tes Rechts­ge­schäft dar­stel­len. Ein ein­zel­ner Gesell­schaf­ter muss kei­ne bestimm­te Betei­li­gungs­hö­he über­schrei­ten. Wie bei den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gilt die Rege­lung damit nur für Neu­ge­sell­schaf­ter, d.h. Anteils­über­tra­gun­gen zwi­schen sog. Alt­ge­sell­schaf­tern blei­ben für die 90%-Schwelle unbe­acht­lich, lösen aller­dings eine neue zu über­wa­chen­de 10-Jahres-Frist aus.

Ein sofor­ti­ger steu­er­frei­er Erwerb aller Antei­le unter Betei­li­gung eines Mit-Investors ist zukünf­tig bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht mehr mög­lich. Auch für die­se Fäl­le des neu­en § 1 Abs. 2b GrEStG gilt jedoch die Kon­zern­klau­sel (§ 6a GrEStG). Die Steu­er­be­frei­un­gen nach §§ 5, 6 GrEStG sind jedoch wei­ter­hin nur für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten anwendbar.

Die Grund­er­werb­steu­er ent­steht beim Tat­be­stand des § 1 Abs. 2b GrEStG erst bei Voll­zug des Anteils­über­gangs, nicht also bereits beim Abschluss des Anteils­kauf­ver­trags. Steu­er­schuld­ner sind nicht die Anteils­in­ha­ber bzw. Erwer­ber, son­dern die immo­bi­li­en­be­sit­zen­de Kapi­tal­ge­sell­schaft. Damit ein­her geht zukünf­tig eine erhöh­te Aufklärungs- und ggf. Anzei­ge­pflicht der Geschäfts­füh­rung der Immo­bi­li­en hal­ten­den Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn ihr Anteils­über­gän­ge an der Gesell­schaft — auch mit­tel­bar in der „dar­über­lie­gen­den“ Kon­zern­struk­tur — bekannt werden.

Schaf­fung einer Börsenklausel 

Im Zusam­men­hang mit dem ursprüng­li­chen Gesetz­ent­wurf waren Beden­ken auf­ge­kom­men, dass durch den neu­en Tat­be­stand bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zukünf­tig durch direk­te und indi­rek­te Anteils­über­gän­ge an bör­sen­no­tier­ten Unter­neh­men unkon­trol­lier­bar Grund­er­werb­steu­er aus­ge­löst wer­den wür­de. Dem beugt die sog. Bör­sen­klau­sel des § 1 Abs. 2c GrEStG nun vor. Danach wer­den an bestimm­ten Bör­sen gelis­te­te und gehan­del­te Akti­en für die 90%-Schwelle nicht berück­sich­tigt. Da dies zudem sowohl für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als auch für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (bei mit­tel­ba­ren Anteils­be­we­gun­gen) gel­ten soll, besteht bei Immobilien-Personengesellschaften inner­halb eines bör­sen­no­tier­ten Kon­zerns zukünf­tig wohl kein grund­er­werb­steu­er­li­ches Hemm­nis für des­sen Über­nah­me mehr.

Die­se Bör­sen­klau­sel stellt zwar eine akzep­ta­ble Rege­lung für bör­sen­no­tier­te Unter­neh­men dar. Für die „ein­fa­chen“ GmbHs ist sie hin­ge­gen nicht vor­ge­se­hen. Mit­tel­ba­re Anteils­über­gän­ge kön­nen daher für die Immobilien-Tochtergesellschaft eines nicht bör­sen­no­tier­ten Unter­neh­mens wie­der­holt und über­mä­ßig GrESt-Tatbestände aus­lö­sen, wäh­rend die Immo­bi­li­en­toch­ter eines bör­sen­no­tier­ten Unter­neh­mens durch die Bör­sen­klau­sel begüns­tigt ist. Eine Recht­fer­ti­gung die­ser Ungleich­be­hand­lung wird erschwert dadurch, dass nach Ansicht der Finanz­ver­wal­tung für „mit­tel­ba­re“ Anteils­über­gän­ge beim Ersatz­tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG (und damit wohl auch bei § 1 Abs. 2b GrEStG) kei­ne 10-Jahres-Frist gilt.

Hin­weis:

Eben­falls fehlt eine Aus­nah­me für ope­ra­ti­ve Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, bei denen zwar Grund­be­sitz vor­han­den ist, die­ser aber nicht das Wesen der Gesell­schaft aus­macht. Hier kann der neue Ergän­zungs­tat­be­stand des § 1 Abs. 2b GrEStG zum sinn­wid­ri­gen Anfall von Grund­er­werb­steu­er bei Über­tra­gung der GmbH auf die nächs­te Genera­ti­on füh­ren. Denn die Befrei­un­gen der §§ 5 und 6 GrEStG sind inso­weit nicht anwend­bar und die per­so­nen­be­zo­ge­nen Befrei­un­gen sind bei der fik­ti­ven Über­tra­gung der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine „neue“ Kapi­tal­ge­sell­schaft zumin­dest zweifelhaft.

 

Ver­län­ge­rung der Fris­ten von 5 auf 10 Jahre

Die der­zei­ti­gen Fünf­jah­res­fris­ten (z.B. des § 1 Abs. 2a GrEStG oder § 1 Abs. 3 GrEStG sowie in den §§ 5 und 6 GrEStG) wird auf zehn Jah­re ver­län­gert. Im neu­en § 2b GrEStG ist die­se Frist bereits so ein­ge­ar­bei­tet. Aus­ge­nom­men bleibt ledig­lich das Kon­zern­pri­vi­leg des § 6a GrEStG.

Für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten wird die Hal­te­frist sogar auf 15 Jah­re ver­län­gert, wenn der aus­ste­hen­de Anteil an einer Immobilien-Personengesellschaft unter Anwen­dung einer Befrei­ung (§ 6 GrEStG) durch den/die ande­ren Gesell­schaf­ter steu­er­op­ti­mal erwor­ben wer­den soll.

 

Über­gangs­re­ge­lun­gen

Die Neu­re­ge­lun­gen gel­ten ab dem 01.07.2021.

Wie auch der bis­he­ri­ge Gesetz­ent­wurf vor­sah, gilt die Alt­re­ge­lung in den Fäl­len wei­ter, in denen nach einem Erwerb von min­des­tens 90 %, aber weni­ger als 95 % in der Ver­gan­gen­heit, der nach altem Recht nicht steu­er­bar war, die Antei­le auf­ge­stockt wer­den. Damit wer­den auch Hin­zu­er­wer­be von Antei­len erfasst, die nach der Neu­re­ge­lung nicht mehr steu­er­bar wären, weil die Betei­li­gungs­gren­zen bereits vor dem Hin­zu­er­werb über­schrit­ten war. Für die­se Fäl­le bedeu­tet dies eine ewi­ge Über­wa­chungs­frist zukünf­ti­ger Anteilsübergänge.

Für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gilt Ver­trau­ens­schutz, wenn die bis­he­ri­ge 5‑Jahres-Frist bei Inkraft­tre­ten des Geset­zes schon abge­lau­fen war.

Für den neu­en Ergän­zungs­tat­be­stand des § 1 Abs. 2b GrEStG soll eine spe­zi­el­le Über­gangs­re­ge­lung gel­ten. Vor dem 01.07.2021 bereits über­tra­ge­ne Antei­le wer­den für die § 1 Abs. 2b GrEStG-Schwelle nicht mit­ge­rech­net. Dies gilt glei­cher­ma­ßen für unmit­tel­ba­re wie mit­tel­ba­re Anteils­über­tra­gun­gen an Kapitalgesellschaften.

Ande­rer­seits ent­fällt der im bis­he­ri­gen Ent­wurf vor­ge­se­he­ne Ver­trau­ens­schutz für Ver­pflich­tungs­ge­schäf­te, die inner­halb eines Jah­res vor Inkraft­tre­ten der Reform abge­schlos­sen wur­den. Damit dürf­ten vor dem 01.07.2021 abge­schlos­se­ne, aber erst nach dem 01.07.2021 ding­lich voll­zo­ge­ne Anteils­über­tra­gun­gen nach den neu­en Rege­lun­gen steu­er­bar sein.

 

Abzug nicht ver­brauch­ter Erhaltungsaufwendungen

Grund­sätz­lich sind Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen für Ver­mie­tungs­ob­jek­te in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum abzu­zie­hen, in dem sie geleis­tet wur­den. Beträcht­li­che Auf­wen­dun­gen für die Erhal­tung von nicht zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den und über­wie­gend Wohn­zwe­cken die­nen­den Gebäu­den kön­nen nach einer Son­der­vor­schrift (§ 82b EStDV) auf einen zwei- bis fünf­jäh­ri­gen Zeit­raum gleich­mä­ßig ver­teilt wer­den. Wird das Gebäu­de wäh­rend des Ver­tei­lungs­zeit­raums bei­spiels­wei­se ver­äu­ßert, ist der noch nicht ver­brauch­te Teil des Erhal­tungs­auf­wands im Jahr der Ver­äu­ße­rung als Wer­bungs­kos­ten voll­stän­dig anzusetzen.

Strei­tig ist, ob die­se Rege­lung ana­log auf Erb­fäl­le über­tra­gen wer­den kann und damit die noch nicht berück­sich­tig­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen zum Todes­zeit­punkt in einer Sum­me beim Erb­las­ser abzieh­bar sind. Nach bis­he­ri­ger Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ist der Ver­tei­lungs­zeit­raum hin­ge­gen bei der Erben­ge­mein­schaft fort­zu­füh­ren. In sei­nem aktu­el­len Urteil vom 10.11.2020 (Az. IX R 31/19) posi­tio­niert sich der BFH.

Im Streit­fall war der Erb­las­ser Eigen­tü­mer eines von ihm ver­mie­te­ten Zwei­fa­mi­li­en­hau­ses. Für sei­ne Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen der Jah­re 2012 bis 2015 hat­te er jeweils die Ver­tei­lung auf fünf Jah­re nach § 82b EStDV gewählt. Im Janu­ar 2016 ging das Grund­stück im Erb­we­ge auf eine Erben­ge­mein­schaft über, an der auch die Wit­we des Erb­las­sers betei­ligt war; zu die­sem Zeit­punkt waren rund EUR 30.000 der Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen noch nicht steu­er­lich ver­braucht. Im Rah­men der für den Erb­las­ser zu erstel­len­den Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2016 wur­den die­se ver­blie­be­nen Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen in einer Sum­me als Wer­bungs­kos­ten gel­tend gemacht. Das Finanz­amt berück­sich­tig­te hin­ge­gen ledig­lich den auf Janu­ar 2016 ent­fal­len­den Anteil; der dar­über hin­aus gehen­de Rest­be­trag sei bei der Erben­ge­mein­schaft fort­zu­füh­ren und im Rah­men derer Fest­stel­lungs­er­klä­rung anzusetzen.

Dies sahen zunächst das FG und dann der BFH jedoch anders. Nach Auf­fas­sung des BFH sind die steu­er­lich noch nicht ver­brauch­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen im Ver­an­la­gungs­jahr des Versterbens in vol­lem Umfang bei den Ver­mie­tungs­ein­künf­ten des Erb­las­sers zu berück­sich­ti­gen. Ent­ge­gen der Sicht­wei­se des Finanz­amts gehen die noch vom Erb­las­ser getra­ge­nen Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen nicht auf sei­ne Erben als Gesamt­rechts­nach­fol­ger über und sind daher weder bei die­sen fort­zu­füh­ren noch abzieh­bar. Hier­bei ist ein­zu­be­zie­hen, dass die Ein­kom­men­steu­er als Per­so­nen­steu­er aus­ge­stal­tet ist und die vom Steu­er­pflich­ti­gen getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen nur den von ihm erziel­ten Ein­künf­ten zuzu­rech­nen sind, da sie des­sen per­sön­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit auch gemin­dert hatten.

Dar­über hin­aus ist die steu­er­li­che Situa­ti­on im Todes­fall mit den übri­gen aus­drück­lich im Gesetz genann­ten Fäl­len, wie bei­spiels­wei­se mit einer Ver­äu­ße­rung des Gebäu­des, ver­gleich­bar. Aus dem Feh­len einer expli­zi­ten Rege­lung kann man daher nicht schlie­ßen, dass ein vol­ler Sofort­ab­zug der noch nicht ver­brauch­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen im Todes­jahr, das ana­log zum Ver­äu­ße­rungs­jahr ste­hen dürf­te, aus­ge­schlos­sen ist; immer­hin ist bei­den Fäl­len gemein­sam, dass eine wei­te­re Erzie­lung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten anschlie­ßend in der Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen nicht mehr mög­lich ist.

Im Ergeb­nis bekräf­tigt der BFH, dass es für den Über­gang des nicht berück­sich­tig­ten Teils der vom Erb­las­ser getra­ge­nen Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen auf die Erben­ge­mein­schaft kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge gibt und daher ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen spä­tes­tens im Todes­jahr des Erb­las­sers abzieh­bar sind. Ergän­zend ist fest­zu­hal­ten, dass der BFH im Jahr 2008 sei­ne Recht­spre­chung zur Ver­erb­lich­keit des Ver­lust­vor­tra­ges geän­dert hat. Ein beim Erb­las­ser bestehen­der Ver­lust­vor­trag kann seit­dem nicht mehr von den Erben genutzt wer­den. Inso­fern ist nach Auf­fas­sung des BFH auch der Rechts­grund für die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ent­fal­len, nach der die Erben die noch nicht ver­brauch­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen gel­tend machen können.

Hin­weis:

Wel­che der bei­den Rechts­fol­gen – Sofort­ab­zug im Todes­jahr oder Fort­füh­rung bei der Erben­ge­mein­schaft – steu­er­lich güns­ti­ger ist, hängt von der jewei­li­gen Ein­künf­te­si­tua­ti­on bei Erb­las­ser und Erben ab: Lie­gen die Ein­künf­te des Erb­las­sers deut­lich über jenen der Erben, kann sich der Abzug der noch nicht ver­brauch­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen im Todes­jahr des Erb­las­sers als vor­teil­haft erwei­sen. Lie­gen die Ein­künf­te der Erben hin­ge­gen deut­lich über jenen des Erb­las­sers, wird die Fort­füh­rung des Ver­tei­lungs­zeit­raums die bevor­zug­te Mög­lich­keit sein. Der­zeit ist unklar, ob die Finanz­ver­wal­tung an ihrer bis­he­ri­gen Auf­fas­sung fest­hal­ten oder sich der Sicht­wei­se des BFH anschlie­ßen wird.