Ertragsteuerrechtliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen
Für Zwecke der zu ermittelnden Gewerbesteuer wird der Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Hinzurechnungen und Kürzungen modifiziert. Um an die objektive Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebs unabhängig von der Ausstattung mit Eigen- oder Fremdkapital anknüpfen zu können, ist u.a. ein Viertel der Summe bestimmter, in unterschiedlichen Höhen zu berücksichtigender Entgelte für fremdes Geld- oder Sachkapital hinzuzurechnen, soweit diese Entgelte bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit ihre Summe den Freibetrag von EUR 200.000 (bis 31.12.2019: EUR 100.000) überschreitet. Dies betrifft bspw. auch ein Fünftel bzw. die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen bzw. unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. d) bzw. e) GewStG). Das FG Niedersachsen hat sich in seinem Urteil vom 15.06.2021 (Az. 6 K 10176/18) mit der Frage beschäftigt, ob auch die im Rahmen von Leasingverträgen aufgewendeten Wartungsgebühren dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.
Im Streitfall übernahm eine GmbH entsprechend der vertraglichen Vereinbarung für von ihr geleaste Nutzfahrzeuge die anfallenden und in den Streitjahren auf mehrere Millionen Euro bezifferten Wartungsgebühren. Das Finanzamt rechnete diese als Teil der laufenden Leasingraten gewerbesteuerlich wieder hinzu. Dagegen wandte die GmbH ein, dass bei Leasingverträgen die Pflicht zur Wartung und Instandhaltung typischerweise dem Leasingnehmer auferlegt werde. Eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Wartungsgebühren verstoße mithin gegen die Grundsätze der Hinzurechnungssystematik.
Das FG Niedersachsen folgt der Verwaltungsauffassung und verweist auf die ständige BFH-Rechtsprechung, wonach der vom Gesetz für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung verwendete Begriff der Miet- und Pachtzinsen wirtschaftlich zu verstehen ist. Dazu gehören also nicht nur die laufenden Miet- bzw. Pachtzinszahlungen, sondern auch vom Mieter bzw. Pächter vereinbarungsgemäß getragene Kosten für Instandhaltung, Instandsetzung und Verwaltung, die über die gesetzlichen Pflichten des Mieters bzw. Pächters hinausgehen und eigentlich vom Vermieter bzw. Verpächter zu tragen wären. Unter Bezugnahme auf die sog. gesetzestypische Lastenverteilung eines Miet- und Pachtvertrags sind diese Grundsätze auch auf den Begriff der Leasingraten übertragbar. Hierfür spricht zum einen, dass der Umfang der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung allgemein gültigen Maßstäben unterliegen muss und zum anderen, dass die Entwicklung des wirtschaftlichen Verständnisses auf atypische Miet- bzw. Pachtverhältnisse zurückzuführen ist, worunter auch Leasingverträge fallen.
Es bestehen zwar typologische Unterschiede zwischen Miet- und Pachtverhältnissen einerseits und Leasingverhältnissen andererseits. Dennoch rechtfertigt dies nach Auffassung des FG Niedersachsen keine einschränkende Auslegung des Begriffs der Leasingraten dahingehend, bei Leasingverträgen – im Gegensatz zu Miet- und Pachtverträgen – vereinbarte Nebenkosten generell nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch für solche Nebenkosten, die wie Wartungsgebühren keinen Finanzierungsanteil beinhalten. Auch wenn dadurch letztlich die Bemessungsgrundlage der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung erhöht wird, ist eine Einbeziehung von Nebenkosten sowohl bei Miet- und Pachtverhältnissen als auch bei Leasingverträgen unschädlich.
Hinweise:
Das FG München hatte mit Urteil vom 22.10.2018 (Az. 7 K 2239/16, rkr.) ebenso wie hier aktuell das FG Niedersachsen im Sinne der Finanzverwaltung entschieden. Auch seinerzeit wurde die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, allerdings seitens des Steuerpflichtigen nicht weiterverfolgt. Dies ist nun anders. Der BFH hat somit im Revisionsverfahren (Az. III R 33/21) die Rechtsauffassung des FG Niedersachsen zu überprüfen. Bis zur endgültigen Entscheidung sollten daher Steuerbescheide vergleichbarer Fallkonstellationen verfahrensrechtlich offengehalten werden.
Wird der Leasingnehmer hingegen wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstands, findet die vorbezeichnete gewerbesteuerliche Hinzurechnung aufgrund einer beabsichtigten Anschaffung keine Anwendung. Es ist daher zu prüfen, ob das zugrundeliegende Vertragsverhältnis inhaltlich auf die bloße Nutzungsüberlassung oder auf die Übertragung des rechtlichen Eigentums (Mietkauf) gerichtet ist, dem die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums vorausgehen kann.